Jurisprudentie
AA1554
Datum uitspraak1995-04-12
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers29866
Statusgepubliceerd
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers29866
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Mr. Verburg
Nr. 29.866 Conclusie inzake
Vennootschapsbelasting 1982 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Derde Kamer A tegen
Parket, 28 oktober 1994 X BV
Edelhoogachtbaar College,
1. De feiten en het geding
1.1. Belanghebbende, X B.V. (thans genaamd: A B.V.), gevestigd te Z, is een houdstermaatschappij van een aantal dochtermaatschappijen, tezamen vormende een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb.'69).
Een tweetal aldus gevoegde dochtermaatschappijen, t.w. B B.V. en C B.V. legt zich toe op de opsporing, ontwikkeling en produktie van olie- en gasreserves in Nederland en op het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat.
In het bezit van de in artikel 1 Mijnwet continentaal plat (Wet van 23 september 1965, Stbl. 428) nader omschreven vergunningen, verkregen van de minister van Economische Zaken, verrichten genoemde dochtermaatschappijen uitgebreide opsporingsactivi-
teiten, onder meer door middel van exploratieboringen, dat zijn boringen, die worden verricht met het oogmerk kennis te verwerven omtrent de aanwezigheid van olie- en gasreserves die economisch winbaar zijn.
Eén dier vergunningen, verleend bij beschikking van 4 maart 1968, had betrekking op het blok G van het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat en strekte ten gunste van meer maatschappijen dan belanghebbende alleen.
In 1982 vond een exploratieboring in blok G plaats, aangeduid als G-1, waarbij de aanwezigheid van aardolie werd aangetoond.
De voor rekening van belanghebbende komende kosten ter zake bedroegen f 1.223.914,-. Deze kosten heeft belanghebbende direct ten laste van haar fiscale winst over het jaar 1982 gebracht.
1.2. De Inspecteur der vennootschapsbelasting te P heeft deze handelwijze evenwel niet geaccepteerd en heeft ter zake op het aangegeven belastbaar bedrag een correctie aangebracht ten belope van het totale in aftrek gebrachte bedrag.
In zijn uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift, heeft de Inspecteur overwogen,
"dat exploratieboringen, zoals door belanghebbende worden verricht, het opsporen van economisch winbare reservoirs aardolie en/of aardgas ten doel hebben teneinde de opgespoorde reserves in latere jaren te winnen;
dat de kosten van deze exploratieboringen derhalve worden gemaakt met het oog op in latere jaren met winning te behalen opbrengsten;
dat in geval een exploratieboring geen succes heeft, het verband met opbrengsten van latere jaren zo arbitrair is dat goed koopmansgebruik toelaat de kosten van zo'n boring ineens te brengen ten laste van de winst van het jaar waarin het negatieve resultaat van de boring komt vast te staan;
dat evenwel in het geval de boring wel succesvol is en een economisch winbare hoeveelheid aardgas of aardolie wordt aangetroffen, het verband met opbrengsten van latere jaren goed
bepaalbaar is;
dat de kosten van de betreffende boring worden geactiveerd en worden verdeeld over de jaren waarin het aardgas of de aardolie wordt gewonnen;
dat belanghebbende met de boring G-1 een economisch winbaar reservoir aardolie heeft aangetroffen;
dat derhalve de kosten van deze boring niet ten laste van de winst van 1982 behoren te worden gebracht;"
1.3. Na derhalve vergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen dit door de Inspecteur ingenomen standpunt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
Haar primaire stelling hield in dat zij terecht op grond van goed koopmansgebruik het bovenvermelde bedrag van f 1.223.914,- geheel ten laste van de belastbare winst van het jaar 1982 heeft gebracht.
Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende juist bevonden en het gelijk aan de zijde van belanghebbende geoordeeld.
1.4. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het cassatieberoepschrift
behelst een tweetal cassatiemiddelen.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend; zij heeft haar zaak doen bepleiten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam.
2. Het eerste cassatiemiddel
2.1. Het eerste middel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende terecht op grond van goed koopmansgebruik tot afboeking ineens van de litigieuze kosten is overgegaan,
"zulks ten onrechte en/of op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien in de omstandigheden van het onderhavige geval goed koopmansgebruik activering verlangt van de kosten van de exploitatieboring G-1 en van de evaluatieboring G-2".
2.2. Uit de door de Staatssecretaris gegeven toelichting op het eerste cassatiemiddel citeer ik:
"De hoofdregel van goed koopmansgebruik is dat baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking hebben. Exploratieboringen als de G-1 staan niet op zich doch worden verricht met het primaire doel economisch winbare hoeveelheden olie of gas te ontdekken. Indien een exploratieboring succesvol is, in die zin dat een accumulatie gas of olie wordt aangeboord die naar redelijke verwachting economisch winbaar is, dat wil zeggen met een redelijke mate van zekerheid in de komende jaren onder de bestaande economische en bedrijfsomstandigheden geëxploiteerd zal worden, ligt er een duidelijke relatie tussen de boring en het ontdekte reservoir. Het profijt van de exploratieboring wordt getrokken in de jaren waarin de opbrengsten van het gas of de olie worden genoten. Onder dergelijke omstandigheden dienen op grond van de hoofdregel van goed koopmansgebruik de kosten van de exploratieboring alsmede de kosten van de onmiddellijk met de exploratieboring verband houdende evaluatieboring(en) als transitoire post geactiveerd te worden en te worden verdeeld over de jaren waarin de opbrengsten worden geboekt" (onderdeel 1).
3. Wat goed koopmansgebruik inhoudt voor de toerekening van baten en lasten
3.1. Teneinde de baten en lasten toe te rekenen aan het jaar waarin ze naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking behoren te komen, wordt bij de fiscale winstberekening gebruik gemaakt van de zg. transitoria of overlopende posten.
J.J. Hof formuleerde als volgt:
"Door de overlopende posten kunnen uitgaven en ontvangsten van het verleden of van de toekomst tot lasten en baten worden gemaakt van de juiste periode" (Vorderingen, verplichtingen, transitoria enz., FED's Fiscale brochures
IB:3.44, 1966, blz. 25).
IJsselmuiden drukte zich als volgt uit:
"Verantwoorde toerekening van ontvangsten en uitgaven die van volgende jaren een baat of last zijn, en van baten en lasten die in volgende jaren tot een ontvangst of uitgaaf leiden, geschiedt door activering of passivering op de balans. Activeren: uitgaven, nog geen lasten; baten, nog geen ontvangsten. Passiveren: lasten, nog geen uitgaven; ontvangsten: nog geen baten" (De fiscale balans, Fiscale monografien nr. 21, blz. 26).
Vgl. de schema's vermeld bij Mobach/Sillevis, Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.15, a.3 en bij Burgert/Timmermans/Joosten, De jaarrekening nieuwe stijl, zesde druk 1990,
blz. 67. Zie voorts M.J.H. Smeets, Overlopende posten en voor-
zieningen, WFR 1964/4719 t/m 4721.
3.2. De belangrijkste categorie van de transitorische actiefposten wordt gevormd door de in de loop van het jaar ten behoeve van volgende jaren gedane bedrijfsuitgaven.
J.J. Hof gaf hieromtrent te kennen:
"Uitgaven zijn dan lasten van de toekomst als ze ten behoeve van de toekomst zijn gedaan. Ik ben van mening, dat dit alleen juist is als er enige zekerheid is dat die uitgaven inderdaad in de toekomst zullen worden terugverdiend. Het lijkt mij een goede gewoonte om hier vooral de voorzichtigheid te betrachten" (Hof a.w. blz. 28).
3.3. Hofstra/Stevens schrijven:
"De vraag of transitorische posten moeten of mogen worden opgenomen wordt (..) uitsluitend beheerst door het (fiscale) goede koopmansgebruik van artikel 9 Wet IB. Aan de belastingplichtige komt, binnen de grenzen van de redelijkheid en van het door hem gekozen systeem, vrijheid van keuze toe. Uiterste nauwkeurigheid behoeft niet te worden betracht; betrekkelijk bescheiden verschuivingen van winst kunnen worden aanvaard (vgl. Hof 's-Gravenhage 10 september 1969, BNB 1970/197, en het, zij het op schulden betrekking hebbende, arrest HR 1 december 1954, BNB 1955/16). Activering blijft achterwege als de bedrijfskosten niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar (HR 28 september 1966, BNB 1967/1, inzake oprichtingskosten). Een transitorische post is echter wel nodig indien, zonder zodanige post, baten of lasten van grotere betekenis kennelijk aan een verkeerd jaar zouden worden toegerekend" (Inkomstenbelasting, vierde druk, blz. 228).
3.4. Eerder schreef Hofstra:
"Dat voor uitgaven die gedurende meerdere jaren nut afwerpen activering als overlopende post nodig kan zijn wordt zowel door de literatuur als door de rechtspraak erkend; zie voor deze laatste o.a. Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 1964, BNB 1965/86 (reclamekosten), 's-Gravenhage 19 november 1965, BNB 1966/278, en Arnhem 10 januari 1967, BNB 1967/149 (ledenacquisitie). De vraag of een zodanige nutscontinuïteit aanwezig is is echter van feitelijke aard, terwijl de overigens geldende norm van het goede koopmansgebruik er m.i. toe moet leiden niet al te spoedig aan te nemen dat dit het geval is. Ook bij een normale, mede op het voortbestaan en de groei van de onderneming gerichte bedrijfsuitoefening wordt immers veelal een goodwill opgebouwd, die ook niet behoeft te worden geactiveerd, al pleegt een zodanig beleid wel extra kosten mee te brengen. Ik zou daarom tot de plicht tot activering - met de bevoegdheid ligt dat wat gemakkelijker - slechts willen besluiten bij bijzondere, van een statisch ondernemerspatroon afwijkende, activiteiten" (De Naamlooze Vennootschap, jaargang 52 nr. 1 januari 1974, blz. 4-5).
3.5. In de casus berecht door uw Raad in zijn arrest van 4 mei 1983, BNB 1983/194 stelde de belanghebbende, een b.v. die kosten had gemaakt met het oogmerk een nieuw type detector te ontwikkelen en te produceren, zich op het standpunt dat zij ten onrechte - namelijk in strijd met goed koopmansgebruik - telken jare tot activering van genoemde kosten was overgegaan.
Uw Raad overwoog ter zake:
"dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik ontwikkelingskosten als de onderhavige te activeren, indien en voor zover op de balansdatum het bedrag van deze kosten niet als verloren moet worden beschouwd" (BNB 1983/194, blz. 1050 regels 3 t/m 5).
3.6. Ten tijde van de parlementaire behandeling van de Wet IB'64 hebben de bewindslieden als volgt gereageerd op de in het voorlopig verslag gedane suggestie om de research-uitgaven te stimuleren via het instituut van de investeringsaftrek:
"De ondergetekenden zijn overtuigd van het grote belang dat de research heeft voor de Nederlandse volkshuishouding. Het is hun niet gebleken dat de huidige praktijk van de Nederlandse belastingheffing tot moeilijkheden aanleiding heeft gegeven. Vermoedelijk is dit mede te danken aan het feit dat veelal wordt toegelaten de research-uitgaven, die immers voor een belangrijk deel bestaan uit loonkosten en dergelijke uitgaven, niet over een aantal jaren te verdelen, doch onmiddellijk en ten volle als bedrijfskosten ten laste van de winst te brengen, hetgeen voor de ondernemer voordeel kan hebben ook al geniet hij geen investeringsaftrek. Indien research-uitgaven op grond van goed koopmansgebruik geactiveerd dienen te worden, schrijft de bestaande Leidraad bij de toepassing van de investeringsaftrek, in het voetspoor van de parlementaire geschiedenis van artikel 8a van het Besluit 1941, voor dat ter zake van deze uitgaven, ook indien zij tot het ontstaan van een min of meer concrete actiefpost leiden, geen investeringsaftrek mag worden toegepast omdat een geactiveerde onkostenpost niet tot de bedrijfsmiddelen kan worden gerekend. De ondergetekenden zijn echter bereid een minder stringent standpunt in te nemen in gevallen waarin de geactiveerde post voldoende elementen van een bedrijfsmiddel bevat, bv. doordat de research heeft geleid tot het verkrijgen van een patent" (memorie van antwoord, Tweede Kamer 1962-1963 - 5380, nr. 19 blz. 35 rk.).
M.i. terecht heeft de redactie van het Vakstudie Nieuws in haar aantekening onder arrest HR 4 mei 1983, BNB 1983/194, onder verwijzing naar bovenvermelde wetsgeschiedenis, erop gewezen dat er dus
"in beginsel enige ruimte (is) om te kiezen tussen activering en aftrek ineens" (V-N 11 juni 1983, pt. 8).
3.7. In de casus berecht door het Gerechtshof te 's-Gravenhage bij uitspraak van 26 juni 1986, BNB 1987/315, betoogde de belanghebbende - een b.v. die zich onder meer ten doel stelde het exploreren, aanboren, exploiteren en winnen van delfstoffen (olie en gas op het Nederlandse deel van het continentale plat) - dat de uitgaven ter zake van het opsporen van olie en gas gemaakt, strekken tot het verkrijgen van een zaak - een boorput met winbare hoeveelheden olie en/of gas - en mitsdien ingevolge goed koopmansgebruik als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel dienen te worden aangemerkt.
Daartegenover stelde de Inspecteur dat ten aanzien van de door belanghebbende in de zogenaamde exploratiefase gemaakte kosten slechts sprake is van geactiveerde kosten, die niet het karakter van bedrijfsmiddel bezitten.
Aangaande deze kosten gaf de Inspecteur te kennen:
"De kosten met betrekking tot het aantonen en vaststellen van economisch winbare voorraden olie en/of aardgas - de zogenaamde opsporingskosten - mogen op grond van goed koopmansgebruik in het jaar waarin zij zijn gemaakt direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Het is evenwel ook toegestaan deze kosten te activeren en vervolgens in aanmerking te nemen naarmate inkomen wordt gerealiseerd of af te schrijven over de economische levensduur van de aardolie- of aardgasreserve" (BNB 1987/315, blz. 1996 regels 33 t/m 38).
3.8. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur terecht de verlangde investeringsbijdrage had geweigerd nu bezien in het licht van de actuele werkzaamheden van belanghebbende en van alle overige omstandigheden
"de onderhavige kosten naar de mening van het Hof immers geen, althans onvoldoende elementen (bevatten) welke duiden op de voortbrenging van een geconcretiseerd bedrijfsmiddel dat voor de verdere uitoefening van de werkzaamheden wordt gebruikt" (BNB 1987/315, blz. 1997 regels 35 t/m 39).
Met betrekking tot de behandeling van de gemaakte exploratiekosten overwoog het Hof:
"In verband met de aard en de omvang van de werkzaamheden van belanghebbende, kunnen tegen het systeem van het rechtstreeks ten laste van het jaarresultaat brengen van deze uitgaven bezwaren bestaan in het wettelijk systeem van jaarlijkse belastingheffing op basis van een jaarlijkse winstberekening. Het activeren van de gemaakte kosten en het overbrengen van deze actiefpost naar volgende jaren, kan een methode zijn om deze bezwaren te verminderen" (t.a.p. regels 24 t/m 29).
Vgl. de aantekening onder 's Hofs uitspraak in V-N 14 februari 1987, pt. 15.
Opmerkelijk is de navolgende passage:
"Duidelijk is dat belanghebbende een zienswijze huldigt, welke afwijkt van het overigens door haar collega's en de fiscus ingenomen standpunt, waar het geaccumuleerde exploratiekosten betreft. Dit (bijna) commune standpunt gaat blijkens de procedure overigens niet verder dan dat goed koopmansgebruik activering van de kosten niet gebiedt doch ook niet verbiedt" (V-N 14 februari 1987, blz. 324).
4. Overlopende posten in het jaarrekeningrecht
4.1. Van overlopende posten is ook sprake in het jaarrekeningrecht.
In artikel 364 lid 3 boek 2 BW wordt voorgeschreven dat de overlopende activa, voor zover zij niet onder de vorderingen zijn vermeld, afzonderlijk onder de vlottende activa vermelding behoeven, terwijl het vierde lid van voornoemd artikel de overlopende passiva, voor zover zij niet onder de schulden zijn vermeld, afzonderlijk onder de passiva opgenomen wenst te zien.
Een omschrijving van het begrip 'overlopende posten' behelst onze wet niet; zulks in tegenstelling tot de Vierde EG-richtlijn, zoals blijkt uit de artikelen 18 en 21.
Het eerste van beide genoemde artikelen, artikel 18, luidt:
"Onder 'Overlopende posten' aan de actiefzijde worden de kosten opgenomen die gedurende het boekjaar zijn geboekt doch tot een later boekjaar behoren, alsmede de baten die tot het boekjaar behoren maar pas na de balansdatum opeisbaar zijn. De Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat genoemde baten worden opgenomen onder de vorderingen; wanneer zij van enige betekenis zijn, moeten zij in de toelichting worden verklaard".
Het tweede, artikel 21, heeft de navolgende inhoud:
"Onder 'Overlopende posten' aan de passiefzijde worden in de baten opgenomen die vóór de balansdatum zijn ontvangen maar moeten worden toegerekend aan een later boekjaar, alsmede de kosten die tot het boekjaar behoren doch pas in een later boekjaar zullen worden betaald. De Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat genoemde kosten worden opgenomen onder de schulden; wanneer zij van enige betekenis zijn, moeten zij in de toelichting worden verklaard".
Zie ook de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 2.14 en 2.62, weergegeven in aantekening 4 op artikel 364, Rechtspersonen, losbladige uitgave.
4.2. Ik vestig in dit verband tevens de aandacht op artikel 365 lid 1 aanhef en letter b boek 2 BW, welke bepaling inhoudt dat kosten van onderzoek en ontwikkeling afzonderlijk onder de immateriële vaste activa worden opgenomen.
Het viel de nationale wetgever moeilijk een regeling als thans in artikel 365 boek 2 BW is neergelegd, te treffen. Voordat de Vierde richtlijn hem daartoe verplichtte, bestond er zijnerzijds een duidelijke weerzin tegen het activeren van immateriële vaste activa.
De memorie van toelichting behorende bij de Wet op de jaarrekening van ondernemingen (Wet van 10 september 1970, Stb. 414), vertolkt deze weerzin als volgt:
"Immateriële activa behoeven niet op de balans te worden opgevoerd, doch, indien dit geschiedt, dan is het bedrag waartegen zij gewaardeerd worden, begrensd door de reële kosten, verminderd met de afschrijvingen. Deze speciale bepaling vindt haar oorsprong in de aard van deze activa. Hoezeer zij ook een werkelijke waarde kunnen vertegen-
woordigen, die waarde betekent in het algemeen een anti-
cipatie van toekomstige winsten, heeft daardoor een min of meer speculatief karakter en kan van dag tot dag veranderen: door de vestiging van een concurrent kan de goodwill snel dalen, door een nieuwe uitvinding kan een octrooi zijn waarde verliezen enz. Er bestaat derhalve reden toe bij de waardering van deze activa meer aan de voorzichtige kant te blijven dan bij andere posten" (memorie van toelichting, zitting 1967-1968 - 9595, nr. 3, blz. 15 lk.).
4.3. Een verplichting om tot activering van de t.a.p. vermelde kosten kosten en vooruitbetalingen over te gaan, lees ik in artikel 365 boek 2 BW niet.
Deze lezing strookt met wat de memorie van toelichting behorende bij de Aanpassingswet van 7 december 1983, Stb. 663, ter zake behelst:
"Dit artikel (waarmee voornoemd artikel 365 is bedoeld, V.) regelt o.m. welke groepen immateriële activa op de balans mogen worden opgevoerd. Zoals bekend, plegen de immateriële activa wegens hun moeilijk grijpbare waarde met een zeker wantrouwen te worden bejegend. Het achterwege laten van activering zal niet zelden de voorkeur verdienen. Dat de post voorkomt in het richtlijnschema van de artikelen 8 en 9 sluit dit niet uit - de vermelding aldaar betekent slechts dat de rechtspersonen vrij zijn de post, binnen de door de overige voorschriften gestelde grenzen, op te nemen en dat de lid-staten hun dit (althans in beginsel, V.) niet kunnen verbieden.." (memorie van toelichting, Tweede Kamer zitting 1979-1980, 16326, nr. 3, blz. 8).
Zie over dit onderwerp nader: IJsselmuiden a.w. hoofdstuk II
onder 10 Immateriële activa in de jaarrekening.
5. De betekenis van de commerciële verwerking
Niet beslissend voor de afdoening van het voorgelegde
geschil acht ik dat, nu - zoals blijkt uit de grondslagen
van de financiële verslaggeving, gebezigd door F3 - commercieel de zg. 'succesfull
efforts'-methode in zwang is, fiscaal onder auspiciën van goed koopmansgebruik op gelijke wijze te werk dient te worden gegaan. Genoemde methode houdt in,
"dat opsporingskosten direct ten laste van het resultaat worden gebracht, met uitzondering van de kosten van exploratieboringen, die in eerste instantie onder materiële vaste activa worden opgenomen totdat vaststaat of commercieel winbare reserves aanwezig zijn; wordt vastgesteld dat deze niet aanwezig zijn, dan worden de kosten ten laste van het resultaat gebracht" (bijlage 6 bij de conclusie van repliek voor het Hof).
Zij maakt deel uit van de Financial Accounting Standards No. 19, waarvan melding is gemaakt in het vertoogschrift van de Inspecteur (blz. 10-11; bijlage 10).
Zie voorts de pleitnota van belanghebbende voor het Hof onder 6 letter a en b.
6. Nadere beschouwingen betreffende het geschil
6.1. In geschil is de door de Inspecteur op het door belang-
hebbende aangegeven belastbaar bedrag Vpb. 1982 aangebrachte correctie wegens activering van de kosten van de door de
Inspecteur als succesvol aangemerkte exploratieboring G-1
ten bedrage van f 1.223.914,-.
De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat in geval een boring succesvol is en een economisch winbare hoeveelheid aardgas of aardolie wordt aangetroffen, goed koopmansgebruik eist dat de kosten van de betreffende boring worden geactiveerd en verdeeld over de jaren waarin het aardgas of de aardolie wordt gewonnen.
Uit het bezwaarschrift van belanghebbende d.d. 3 september 1986 citeer ik:
"Ten tweede richt het bezwaar zich tegen de correctie ten aanzien van de exploratiekosten. Dezerzijds wordt het standpunt ingenomen dat de kosten van exploratie niet behoeven te worden geactiveerd, tenzij de winbaarheid van de reserves vaststaat en verdere investeringen rechtvaardigen (lees: rechtvaardigt, V.). Immers zolang niet aannemelijk is dat bepaalde kosten hun nut over meerdere jaren afwerpen, dienen deze kosten volgens goed koopmansgebruik in het jaar van uitgave te worden genomen".
Ik neem aan dat in deze stellingname geen wijziging is opgetreden, ofschoon de letterlijke tekst van het beroepschrift voor het Hof onder 2 letter f ervan lijkt uit te gaan dat de aanwezigheid van economische winbare reserves is aangetoond.
6.2. Het Hof heeft in de door de Staatssecretaris in cassatie bestreden uitspraak geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte.
Van dit oordeel heeft belanghebbende in haar cassatievertoogschrift geschreven dat het
"van feitelijke aard (is), niet onbegrijpelijk en ook overigens naar de eis der wet met redenen omkleed. Uitgaande van dat oordeel heeft het hof het terecht in overeenstemming met goed koopmansgebruik geoordeeld de onderhavige kosten ten laste van de belastbare winst over 1982 te brengen" (blz. 2).
6.3. Blijkens de rechtsoverwegingen 6.1 en 6.2 heeft het Hof
geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat
- de kans dat een exploratieboring succesvol zal zijn, gering is en de financiële risico's derhalve groot zijn;
- de exploratieput, na een succesvolle boring, uiterst zelden of nagenoeg nooit als produktieput wordt gebruikt;
- het verkrijgen van een winningsvergunning in de regel een ongewis aantal jaren in beslag neemt;
- ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte.
6.4. Hiertegenover heeft de Staatssecretaris zich in zijn
cassatieberoepschrift onder 3 letters a t/m f weliswaar teweergesteld, maar met belanghebbende in zijn cassatievertoogschrift ben ik van mening dat, nu 's Hofs oordeel van feitelijke aard is te achten, niet onbegrijpelijk kan worden genoemd en aan de door de wet gestelde motiveringseisen voldoet, de bestreden uitspraak in cassatie niet aantastbaar is.
Het eerste cassatiemiddel moet derhalve falen.
6.5. Met een zodanig door uw Raad te geven oordeel zou belanghebbende evenwel niet tevreden zijn, naar ik afleid uit de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende.
In deze pleitnota wordt namelijk te kennen gegeven dat belanghebbende een principiële beslissing heeft gezocht
"over de vraag of de kosten van exploratieboringen aftrekbaar zijn, ongeacht of de aangetroffen hoeveelheid olie of gas economisch winbaar is (tenzij de put als produktieput gebruikt gaat worden)" (pt. 2.1 eerste volzin).
Mij is uit de voor het Hof overgelegde processtukken echter niet
gebleken dat van het Hof een zodanige principiële beslissing is verlangd, zodat er geen aanleiding lijkt te bestaan om erop te wijzen - zoals de geachte pleiter voor belanghebbende doet - dat het Hof die rechtsvraag onbeslist heeft gelaten.
6.6. Zie ik het goed, dan is voor 's Hofs oordeelsvorming
bepalend geweest of er ultimo 1982 met betrekking tot het
met de exploratieput G-1 aangeboorde veld sprake was van economische winbaarheid.
Deze vraag is door het Hof in ontkennende zin beantwoord.
Wanneer belanghebbende dan ook - zoals uit de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende blijkt - door uw Raad beoordeeld wil zien of de economische winbaarheid al dan niet in de weg staat aan de onmiddellijke aftrekbaarheid van de gemaakte exploratiekosten, is zij aangewezen op de welwillendheid van uw Raad, die zich alsdan bij wijze van obiter dictum over de aan-
geroerde kwestie zou kunnen uitlaten.
6.7. Uit de hieronder weergegeven passage ontleend aan voornoemde pleitnota leid ik af dat belanghebbende zulks beseft:
"Indien uw Raad het principiële standpunt van belanghebbende juist oordeelt, zou zij het op hoge prijs stellen indien uw Raad dat tot uitdrukking zou willen brengen en niet zou willen volstaan met het verwerpen van de cassatieklachten van de staatssecretaris, zoals in het vertoogschrift is gesuggereerd" (pt. 2.4).
6.8. De Staatssecretaris laat zich in zijn cassatieberoepschrift evenwel als volgt uit:
"Gelet op de door het Hof voor zijn beslissing van belanghebbende overgenomen gronden als vermeld in rechtsoverweging 6.5 komt de beslissing erop neer dat, ongeacht het uiteindelijke resultaat van de boringen, de kosten daarvan ten laste van de winst mogen worden gebracht" (blz. 3 onder 2).
De geachte pleiter voor belanghebbende leidt hieruit af dat de Staatssecretaris de(zelfde) principiële vraag aan de orde stelt die ook belanghebbende aan de orde heeft gesteld, maar zulks weerhoudt hem er niet van te betogen dat de klacht van de Staatssecretaris feitelijke grondslag mist. Vgl. de pleitnota onder 7.1 juncto 2.2.
6.9. Het valt moeilijk te beoordelen of dit betoog juist is.
Het is namelijk onmiskenbaar waar dat 's Hofs overwegingen omtrent het geschil
"door de vele verwijzingen niet zelfstandig leesbaar (zijn)" (pleitnota onder 1.3),
hetgeen de lezing van 's Hofs uitspraak in genoemd opzicht tot een moeilijke opgave heeft gemaakt.
Toch ben ik van mening dat de hierboven onder 6.8 weergegeven lezing van de Staatssecretaris op een misverstaan van 's Hofs uitspraak berust, althans dat - gelet op de woordkeus 'komt de beslissing erop neer' - aan 's Hofs uitspraak een niet-
concludente gevolgtrekking is verbonden.
7. De reikwijdte van de met de fiscus gemaakte afspraken
7.1. Belanghebbende heeft voor het Hof de uitspraak op het
bezwaarschrift subsidiair bestreden met een beroep op het
vertrouwensbeginsel.
Zij heeft namelijk - aldus is harerzijds gesteld - de brief van de Inspecteur der vennootschapsbelasting te P d.d. 30 november 1972 opgevat c.q. mogen opvatten als een toezegging van de Inspecteur dat zij, belanghebbende, de gemaakte exploratiekosten vrij ten laste van haar winst mag brengen.
Inderdaad zijn in het verleden met betrekking tot de fiscale behandeling van exploratiekosten met de fiscus afspraken gemaakt.
In bedoelde brief van de Inspecteur der vennootschapsbelasting te P, gedateerd 30 november 1972 en gericht aan B.V. B, wordt het bereikte akkoord inzake de behandeling van de exploratiekosten als volgt omschreven:
"Met ingang van het boekjaar 1968 zal worden aangenomen dat alle gemaakte exploratiekosten geactiveerd zullen worden, terwijl deze niet als kosten van een produktieapparaat zullen worden aangemerkt; de activering houdt in de mogelijkheid om deze kosten af te boeken indien er een fiscaal belastbaar bedrag ontstaat".
Naar ik meen te mogen aannemen, zijn de gemaakte exploratiekosten in de jaren voorafgaande aan het jaar 1982, behandeld overeen-
komstig dit akkoord.
7.2. In haar beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende over voornoemde brief van 30 november 1972 het navolgende te kennen gegeven:
"Belanghebbende heeft deze brief opgevat en mocht dat doen als een toezegging van de inspecteur dat zij exploratiekosten vrij ten laste van haar winst mag brengen. Op grond van de brief heeft belanghebbende ervan afgezien exploratiekosten aan te merken als aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel (produktieput of kennis omtrent de samenstelling van de bodem) en daarover investeringsaftrek (later: investeringsbijdragen) en vervroegde afschrijving te claimen. Zij heeft dat ook nimmer gedaan" (blz. 9 onder 5.1).
7.3. En voorts:
"Het spreekt vanzelf dat deze toezegging, waarbij activeren en vrij afboeken wordt toegestaan wanneer (en naarmate) een belastbaar bedrag ontstaat, impliceert, althans zo mag worden opgevat dat eveneens wordt toegestaan de kosten onmiddellijk ten laste van de winst te brengen indien er reeds in het jaar dat de kosten gemaakt worden een (positief) belastbaar bedrag is. De inspecteur spreekt over het ontstaan van een 'fiscaal belastbaar bedrag', omdat belanghebbende op het moment van de toezegging nog nooit een (positief) belastbaar bedrag had aangegeven" (beroepschrift voor het Hof, blz. 10 onder 5.4).
7.4. Aangaande de behandeling van de opsporings- en verkenningskosten die zich voordoen bij opsporing en winning van koolwaterstoffen, heeft Van der Rest de navolgende omschrijving gebezigd:
"Alle opsporings- en verkenningskosten, met inbegrip van algemene kosten, zijn aftrekbaar in het jaar waarin zij gemaakt zijn. Wat de vennootschapsbelasting betreft, kunnen deze kosten in aftrek worden gebracht op elk ander inkomen van de onderneming. Voor de berekening van het winstaandeel van de staat is de aftrekbaarheid uiteraard onderhevig aan de hierboven genoemde beperkingen. Indien de onderneming geen inkomen heeft, kunnen de gemaakte kosten behandeld worden als uitgestelde kosten en verrekend worden met het inkomen zodra dit ontstaat, dan wel ten laste worden gebracht van de winst- en verliesrekening en daarbij een nettoverlies doen ontstaan of vergroten" (Fiscale behandeling van de mijnbouw in Nederland, WFR 1978/5375, blz. 952).
Deze omschrijving vormt een onderdeel van de weergave van
het hier te lande toegepaste stelsel van winstberekening van lichamen, die zich toeleggen op de opsporing en winning van olie en gas.
Zij is opgenomen in de Nederlandse bijdrage van dezelfde auteur aan het in de reeks Cahiers de droit fiscal international verschenen deel LXIIIa, blz. 437 e.v.
Niet nader aangeduid is waarop de beschreven behandeling van voornoemde opsporings- en verkenningskosten berust, maar het ligt voor de hand te veronderstellen dat de gebezigde formulering is afgestemd op de hierboven gereleveerde afspraken met de
belastingadministratie.
7.5. Naar de Inspecteur op blz. 6 van zijn vertoogschrift heeft uiteengezet, was de gemaakte afspraak uitsluitend bedoeld om verliesverdamping te voorkomen in de aanloopfase waarin de olie- en gasmaatschappijen zich destijds bevonden.
Nu deze fase voorbij is en jaarlijks (grote) winsten worden gemaakt, is er tegen deze achtergrond geen enkele reden te bedenken waarom de behandeling van de exploratiekosten
voortaan niet overeenkomstig goed koopmansgebruik zou dienen
te geschieden.
7.6. Ik citeer de Inspecteur ter zake als volgt:
"Ongeveer vijf jaar geleden toen een toenemend aantal bedrijven de winningsfase bereikte, bracht een beter inzicht in de materie de fiscus ertoe op het gebied van succesvolle boringen een strakker beleid te voeren" (vertoogschrift, blz. 12).
Dit strakkere beleid heeft kennelijk geresulteerd in het innemen van het standpunt dat ingevolge goed koopmansgebruik de kosten van succesvolle exploratie- en bevestigingsboringen op de balans behoren te worden geactiveerd.
7.7. Ik interpreteer de in het jaar 1972 gemaakte afspraken aldus dat zij de behandeling van de exploratiekosten aan de werking van goed koopmansgebruik hebben onttrokken.
Om te voorkomen dat grote niet-compensabele verliezen zouden ontstaan, is aan de olie- en gasmaatschappijen ter zake de vrije hand gegeven.
In de activering van de gemaakte exploratiekosten werd het middel gezien om verliesverdamping tegen te gaan. De voorkeur van de betrokken belastingplichtige lichamen zal ongetwijfeld als regel uitgaan naar de onmiddellijke aftrekbaarheid.
Slechts wanneer zich voor deze lichamen de mogelijkheid van niet-compensabele verliezen voordoet, zal deze voorkeur zich wijzigen ten gunste van activering.
7.8. Belanghebbende ziet m.i. over het hoofd dat het in de af-
spraken van 1972 neergelegde systeem van activering met vrije
afschrijving slechts een beperkte functie had, namelijk om in de aanloopfase de olie- en gasmaatschappijen bij de fiscale winstberekening enigszins tegemoet te komen.
Zodra echter de winningsfase is bereikt, zal er aanleiding zijn om de fiscale behandeling van exploratiekosten wederom onder auspiciën van goed koopmansgebruik te doen plaatsvinden.
Kennelijk achtte de Inspecteur dit moment in 1982 aangebroken, maar dan rijst wel de vraag of een zodanige wijziging van gedragslijn niet vooraf had behoren te zijn aangekondigd, zoals belanghebbende in haar conclusie van repliek voor het Hof betoogt (onder 9.8), een vraag die ik geneigd ben in bevestigende zin te beantwoorden.
8. De mogelijke relevantie van de economische winbaarheid
8.1. Ik wil overigens wel aannemen dat indien op enige balans-
datum de winbaarheid van de reserves vaststaat en verdere
investeringen rechtvaardigt, goed koopmansgebruik tot activering van de in het betrokken jaar gemaakte exploratiekosten verplicht.
Op de vraag of aan deze aldus gestelde voorwaarde in concreto is voldaan, zal een bevestigend antwoord echter veelal slechts in sterk sprekende gevallen zijn te geven.
Ik zou mij echter kunnen voorstellen dat naarmate meer (grote) olievelden in exploitatie zijn genomen, eerder kan worden geconcludeerd tot de economische winbaarheid van de aangetroffen reserves dan in de beginfase op de Noordzee het geval was.
8.2. Over de Mijnwet continentaal plat (Wet van 23 september 1965, Stbl. 428), zie nader: Nooteboom/Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, vierde druk, hoofdstuk II, blz. 45 t/m 54.
Artikel 13 van deze wet vangt aldus aan:
"Indien de houder van een opsporingsvergunning voor een delfstof met gebruikmaking van die vergunning die delfstof in een economisch winbare hoeveelheid heeft aangetoond, wordt hem op zijn aanvrage, ingediend gedurende de geldingsduur van die vergunning, een vergunning voor het winnen van die delfstof verleend...".
Een zodanige vergunning heeft belanghebbende op 22 oktober 1982 aangevraagd. Hieruit leidt de staatssecretaris van Financiën in zijn cassatieberoepschrift af dat reeds op dat moment voor belanghebbende vaststond dat sprake was van een economisch winbare hoeveelheid delfstof, zodat haar de vrijheid ontbrak om ultimo 1982 van activering der gemaakte exploratiekosten af te zien.
8.3. Voor het Hof heeft belanghebbende evenwel staande gehouden dat het aanvragen van een winningsvergunning niet noodzakelijkerwijs inhoudt dat reeds vaststaat dat zal worden geproduceerd zodra de winningsvergunning zal zijn verleend.
Zij heeft er voorts op gewezen dat zich in de praktijk het verschijnsel voordoet dat een winningsvergunning wordt aangevraagd, niet omdat de aangetroffen hoeveelheid economisch winbaar is gebleken, maar alleen omdat de exploratievergunning gaat aflopen. Vgl. conclusie van repliek onder 3.8.
8.4. In de door de geachte pleiter voor belanghebbende overgelegde pleitnota wordt hierop nader ingegaan:
"Belanghebbende heeft voor het hof uitgelegd waarom uit het aanvragen van een winningsvergunning niet mag worden afgeleid dat met redelijke zekerheid een investeringsbeslissing zal volgen, zodra de vergunning is verleend. Het verlopen van de exploratievergunning (in casu eind 1982) dwingt tot het indienen van een aanvraag voor een winningsvergunning, ook al is er nog gerede twijfel over de haalbaarheid. In casu moest na G-2 nog een evaluatieboring gedaan worden. om tot produktie en de daarvoor vereiste investeringen te kunnen besluiten (...). De kosten voor een evaluatieboring wilde men niet maken zonder eerst een winningsvergunning te hebben gekregen. Verder was het voor het in produktie nemen van het I-veld noodzakelijk dat ook het nabijgelegen J-veld in produktie zou worden genomen, in welk geval er een gemeenschappelijke pijpleiding met vertakking zou komen" (blz. 14 onder 8.2).
8.5. Voorts wordt in voornoemde pleitnota ter zake te kennen gegeven:
"De mededeling over de economische winbaarheid in de aanvraag is vrijblijvend. Het enige zekere is dat de aanvragers elkaar en het ministerie van Economische Zaken niet zullen lastig vallen met vergunningsaanvragen wanneer zij hebben uitgesloten dat het veld economisch winbaar zal zijn. Twijfel leidt tot de - voorlopig overmoedige - mededeling in de aanvraag dat het veld economisch winbaar is" (blz. 15 onder 8.4).
8.6. Anders dan de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift onder punt 3, letter a ben ik van mening dat 's Hofs oordeel dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte, geenszins als onbegrijpelijk valt te kwalificeren.
Bij 's Hofs oordeelsvorming heeft ongetwijfeld ook een rol gespeeld dat de vraag of van economische winbaarheid sprake is,
nu eenmaal niet los kan worden gezien van de ontwikkeling van de olieprijzen.
Zo ligt het voor de hand dat in tijden van dalende olieprijzen, gelijk die zich in het recente verleden hebben voorgedaan, de bereidheid tot exploitatie te besluiten bij de maatschappijen niet groot zal zijn.
8.7. Goed koopmansgebruik impliceert voorzichtigheid: de ondernemer mag zich niet rijker rekenen dan met de realiteit strookt. Vgl. Brüll/Zwemmer/Cornelisse, Goed koopmansgebruik, 5e druk 1994, Fiscale brochures FED, blz. 45 e.v.
Deze aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid (vgl.
HR 17 januari 1990, BNB 1990/75 en HR 18 december 1991, BNB 1992/181) kan een beletsel vormen om tot activering van de gemaakte exploratiekosten over te gaan.
Dat de litigieuze kosten in 1982 zijn gemaakt, is in confesso.
Zou tot activering dienen te worden besloten, dan zou zulks geschieden in de (aan) zekerheid (grenzende waarschijnlijkheid) dat in casu sprake is van kosten die zo evident voor de baat uitgaan, dat ze niet ineens als lasten van het jaar van uitgaaf mogen worden aangemerkt.
8.8. Deze vorm van zekerheid ontbreekt evenwel, omdat de factoren die voor de baat van beslissende betekenis zijn te achten, als regel in de olie- en gaswinning een te grote mate van
ongewisheid vertonen om activering van kosten te kunnen rechtvaardigen.
Ik ben dan ook - anders dan de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift onder 2 laatste volzin te kennen geeft - van mening dat het Hof aan het voorzichtigheidsbeginsel niet een onevenredig zwaar gewicht heeft toegekend, zodat niet kan worden gezegd dat toerekening aan een 'verkeerd' jaar heeft plaatsgevonden.
8.9. Dit zou slechts anders zijn als zou worden geabstraheerd
van het verband tussen de verrichte boring en het ingevolge die boring ontdekte reservoir.
In die zienswijze wordt ervan uitgegaan dat alle kosten worden gemaakt ter wille van de (voortzetting van de) reeds aangevangen en nog aan te vangen exploitatie in het algemeen, zodat het onderscheid tussen exploiteerbare en niet-exploiteerbare putten geheel komt te vervallen.
Voor zover ik kan nagaan, maakt de Staatssecretaris deze rede-
nering, die stoelt op de zg. eenheidsgedachte, echter niet tot de zijne.
8.10. Mijn hierboven onder 8.8 weergegeven standpunt houdt niet in dat ik belanghebbendes standpunt deel en dus van mening zou zijn dat de economische winbaarheid relevantie zou missen voor de onmiddellijke aftrekbaarheid van de gemaakte exploratiekosten.
Integendeel, het komt mij voor dat de economische winbaarheid niet anders dan bepalend kan zijn voor de aftrekbaarheid der kosten.
Het gaat mij anderzijds echter te ver om aan te nemen dat goed koopmansgebruik belanghebbende zou verplichten tot activering van de gemaakte exploratiekosten over te gaan, zolang op de balansdatum omtrent de economische winbaarheid niet meer zekerheid bestaat dan in concreto door het Hof aanwezig geacht.
9. Gewekte verwachtingen?
9.1. Op blz. 4 onder 2.5 van zijn pleitnota vermeldt de geachte pleiter voor belanghebbende dat het Hof in zijn uitspraak niet is toegekomen aan het door belanghebbende ingenomen (meer) subsidiaire standpunt betreffende de verwachtingen gewekt bij de invoering van het winstaandeel.
Voor het Hof heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwen dat zij haars inziens mocht ontlenen aan het beleid van de minister van Financiën inzake het zg. staatswinstaandeel.
Hieronder valt te verstaan het door de houder van een winningsvergunning jaarlijks aan de Staat verschuldigde bedrag, berekend naar de met de winning behaalde winst, als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter b van de Mijnwet continentaal plat.
9.2. Omtrent dit aan de Staat verschuldigde bedrag zijn in artikel III/12 e.v. van het KB van 27 januari 1967, Stbl. 24 nadere voorschriften gegeven.
Na de wijziging bij het KB van 11 juni 1974, Stbl. 378 luidt artikel III/12 lid 1 van voornoemd KB als volgt:
"De vergunninghouder is jaarlijks aan de Staat een bedrag als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder b, van de wet verschuldigd van 50% van het voordelige saldo van een met inachtneming van de artikelen 13 en 14 over het afgelopen boekjaar op te maken resultatenrekening, welke omvat de volgens goed koopmansgebruik aan dat jaar toe te rekenen kosten en opbrengsten van het krachtens de vergunning instellen van verkennings- en opsporingsonderzoeken en winnen van delfstoffen",
onder vermelding dat het percentage bij KB van 6 februari 1976, Stbl. 102 is verhoogd tot zeventig.
9.3. Bedoelde wijziging bestond hierin dat de in het eerste lid van voornoemd artikel III/12 voorkomende aanduiding 'volgens goed koopmansgebruik aan dat jaar toe te rekenen' in de plaats trad van de bestaande tekst 'op dat jaar betrekking hebbende'.
Blijkens de toelichting beoogde deze wijziging de aansluiting tot stand te brengen met de voor de berekening van de vennootschapsbelasting geldende regels.
9.4. Nu de ministers van Economische Zaken en van Financiën, die naar luid van artikel III/19 lid 1 van het KB de resultatenrekening na ontvangst zo spoedig mogelijk vaststellen, naar belanghebbende te kennen geeft, steeds het beleid hebben gevoerd toe te staan
"kosten van succesvolle exploratieboringen hetzij te activeren en vrij af te boeken hetzij onmiddellijk ten laste van de winst te brengen" (aanvullend beroepschrift voor het Hof onder 6.3),
mocht belanghebbende - zo luidt haar redenering - erop vertrouwen dat dit met betrekking tot het winstaandeel gevoerde en op goed koopmansgebruik gegronde beleid niet door de Inspecteur der vennootschapsbelasting bij de berekening van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting zou worden terzijde gesteld, althans niet
"zonder aankondiging voorafgaande aan het betreffende belastingjaar" (aanvullend beroepschrift voor het Hof onder 6.5).
9.5. Vooropgesteld dat de processuele noodzaak om de vraag of
bij belanghebbende ter zake verwachtingen zijn gewekt, in de
beschouwingen van uw Raad te betrekken, ontbreekt, komt het mij voor dat de feitelijke inslag van bedoelde vraag een beletsel vormt om haar in cassatie in behandeling te nemen. In andere zin evenwel de geachte pleiter voor belanghebbende in zijn pleitnota onder 2.5.
10. Het tweede cassatiemiddel
10.1. Het tweede cassatiemiddel, dat door de staatssecretaris van Financiën is voorgedragen, behelst de klacht dat het Hof, na belanghebbendes primaire standpunt te hebben aanvaard, verzuimd heeft een beslissing te geven met betrekking tot het subsidiair door de Inspecteur ingenomen standpunt.
Dit standpunt hield in dat de kosten van de evaluatieboring G-2 geactiveerd dienen te worden, nu immers moest worden uitgegaan van het feit dat met de in aansluiting op de boring G-1 in hetzelfde jaar 1982 verrichte evaluatieboring G-2 (vgl. uitspraak Hof onder 4.5.1.15) de aanwezigheid van een economisch winbare hoeveelheid olie is aangetoond.
10.2. Met belanghebbende in haar cassatievertoogschrift ben ik evenwel van mening dat 's Hofs oordeel, inhoudende dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte (uitspraak Hof onder 6.2), impliceert dat
"een zodanige hoeveelheid ook niet is aangetoond met behulp van de evaluatieboring G-2" (blz. 2).
Dit betekent m.i. inderdaad dat het Hof
"de economische winbaarheid per ultimo 1982 (heeft) beoordeeld, dus met inbegrip van het resultaat van G-2" (ibidem).
Ik acht de aangevoerde grief dan ook niet gegrond, zodat het cassatiemiddel moet falen.
11. Conclusie
Beide cassatiemiddelen niet gegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 juni 1993 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (thans genaamd: A B.V.) te Z voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 243.871.040,--. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 242.647.129,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Zij heeft de zaak doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 28 oktober 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Belanghebbende heeft na kennisneming van deze conclusie een nader geschrift ingediend, waartoe de wet evenwel niet de mogelijkheid biedt, zodat de Hoge Raad op dit stuk geen acht kan slaan.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende is een houdstervennootschap, die op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is verenigd met onder anderen twee - mede als belanghebbende aan te duiden - dochtervennootschappen, die zich toeleggen op de opsporing en winning van olie en gas in Nederland en op het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat. Een van deze vennootschappen heeft van de Minister van Economische Zaken een groot aantal opsporings- en winningsvergunningen verkregen, als bedoeld in artikel 1 van de Mijnwet continentaal plat (Stb. 1965, nr. 428). Zij verricht voortdurend uitgebreide opsporingsactiviteiten, onder meer door middel van exploratieboringen, met het doel kennis te verwerven omtrent de aanwezigheid van olie- en gasreserves die economisch winbaar zijn. Ook in het onderhavige jaar, 1982, verrichtte zij exploratieboringen, die met uitzondering van de hierna te melden boring geen economisch winbare reserves hebben aangetoond. Een der vorenvermelde opsporingsvergunningen had betrekking op het blok G van het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat; de vergunning strekte mede ten gunste van enkele andere maatschappijen. In 1982 vond in dit blok een exploratieboring plaats, aangeduid als G-1, waarbij de aanwezigheid van aardolie werd aangetoond. De kosten van deze boring bedroegen voor belanghebbende ƒ 1.223.914,--. In hetzelfde jaar vond in genoemd blok ter verkrijging van nadere gegevens omtrent de bij voormelde boring aangetroffen accumulatie van aardolie een als G-2 aangeduide zogenoemde evaluatieboring plaats, waarvan de kosten voor belanghebbende ƒ 608.073,-- bedroegen. Boring G-2 leverde een "droge put" op. Belanghebbende bracht de laatstgenoemde twee bedragen in 1982 in hun geheel ten laste van de winst. De kosten van boring G-1 zijn door de Inspecteur niet als lasten van het onderhavige jaar aanvaard. In latere jaren is, na een nadere evaluatieboring in 1984, overgegaan tot winning van de aangetroffen aardolie; de winningsvergunning als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Mijnwet continentaal plat werd nog in 1982 aangevraagd. Bij de winning is geen gebruik gemaakt van de boorputten G-1 en G-2; een exploratieput wordt na een succesvolle boring uiterst zelden of nagenoeg nooit als productieput gebruikt.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht op grond van goed koopmansgebruik het bedrag van ƒ 1.223.914,-- ten laste van haar belastbare winst over het jaar 1982 heeft gebracht.
3.2.2. Het Hof heeft dit oordeel onder meer gegrond op zijn vaststellingen: dat de kans dat een exploratieboring succesvol zal zijn gering is en dat de financiële risico's derhalve groot zijn; dat het verkrijgen van een winningsvergunning in de regel een ongewis aantal jaren in beslag neemt; dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte, waaraan niet afdoet dat belanghebbende nog in 1982 een winningsvergunning heeft aangevraagd.
3.2.3. Middel I, onderdeel 3, onder a, b, c, e en f, bestrijdt de hiervóór in 3.2.2 weergegeven vaststellingen met een aantal motiveringsklachten. Die vaststellingen zijn evenwel niet onvoldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.
3.2.4. Onderdelen 1, 2, en 3 onder d, van middel I strekken ten betoge: dat een hoofdregel van goed koopmansgebruik is dat baten en lasten worden toege- rekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben; dat, indien bij een exploratieboring een accumulatie gas of olie wordt aangeboord, die naar redelijke verwachting economisch winbaar is, het profijt van die boring wordt getrokken in de jaren waarin de opbrengsten van het gas of de olie worden genoten; dat voormelde hoofdregel van goed koopmansgebruik dan meebrengt dat de kosten van de exploratieboring en van de onmiddellijk daarmee samenhangende evaluatie- boring(en) als transitoire post dienen te worden geactiveerd en te worden verdeeld over de jaren waar- in de opbrengsten worden genoten; dat op basis van de gegevens uit de boringen G-1 en G-2, die de aanwezig- heid van een oliereservoir aantoonden, een winnings- vergunning is gevraagd, welke slechts kan worden verkregen indien een economisch winbare hoeveelheid is aangetoond; dat het onder deze omstandigheden in strijd is met goed koopmansgebruik de kosten van de genoemde boringen als verloren te beschouwen en ten laste van het resultaat te brengen; dat zulks te meer klemt omdat de resultaten van de boringen op korte termijn bekend zijn; dat bij overdracht van een ver- gunning de waarde ervan blijkt te worden afgeleid uit de te verwachten opbrengsten; dat 's Hofs beslissing erop neerkomt dat ongeacht het uiteindelijke resul- taat van de boringen de kosten daarvan ten laste van de winst mogen worden gebracht; dat aldus de hoofdregel van goed koopmansgebruik niet tot zijn recht komt; dat het Hof aan het voorzichtigheidsbeginsel onevenredig zwaar gewicht toekent; dat het Hof ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat een succesvolle exploratieput zelden of nagenoeg nooit als productieput wordt gebruikt, aangezien dit onverlet laat dat de gemaakte kosten in verband blijven staan met de toekomstige opbrengsten.
3.2.5. Voor zover deze onderdelen bedoelen te stellen dat ultimo 1982 door de boringen G-1 en G-2 een naar redelijke verwachting economisch winbare hoeveelheid olie was aangetoond, falen zij op de hiervóór in 3.2.3 weergegeven grond.
3.2.6. Voor zover de onderdelen bedoelen te stellen dat de kosten van een exploratieboring alsnog moeten worden geactiveerd, indien later blijkt dat de met die boring aangetoonde olie of het daarmee aangetoonde gas economisch winbaar is, falen zij eveneens. Van de kosten voor de opsporing van olie- of gasvoorraden is ten tijde dat zij worden gemaakt onzeker, of zij tot enig positief resultaat zullen leiden. Dit brengt mee dat, zolang niet moet worden aangenomen dat een bepaalde boring zal worden gevolgd door de winning van olie of gas uit het reservoir waarvan het bestaan of de omvang door middel van die boring wordt onderzocht, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt de kosten te activeren teneinde deze toe te rekenen aan de winning van olie of gas in latere jaren. Er is geen reden om hierover anders te oordelen met betrekking tot de kosten van een exploratieboring waarbij olie of gas wordt aangetoond, aangezien ook voor deze kosten ten tijde dat zij worden gemaakt niet kan worden voorzien of zij in de toekomst tot opbrengsten zullen leiden.
3.2.7. Middel II strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte zich niet heeft uitgelaten over de subsidiaire stelling van de Inspecteur, inhoudende dat met de evaluatieboring G-2 de aanwezigheid van een economisch winbare hoeveelheid olie is aangetoond en dat de kosten van deze boring alsnog dienen te worden geactiveerd. Op de hiervóór in 3.2.3 weergegeven gronden faalt ook dit middel.
4. Proceskosten De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 12 april 1995.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.Mr. Verburg
Nr. 29.866 Conclusie inzake
Vennootschapsbelasting 1982 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Derde Kamer A tegen
Parket, 28 oktober 1994 X BV
Edelhoogachtbaar College,
1. De feiten en het geding
1.1. Belanghebbende, X B.V. (thans genaamd: A B.V.), gevestigd te Z, is een houdstermaatschappij van een aantal dochtermaatschappijen, tezamen vormende een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb.'69).
Een tweetal aldus gevoegde dochtermaatschappijen, t.w. B B.V. en C B.V. legt zich toe op de opsporing, ontwikkeling en produktie van olie- en gasreserves in Nederland en op het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat.
In het bezit van de in artikel 1 Mijnwet continentaal plat (Wet van 23 september 1965, Stbl. 428) nader omschreven vergunningen, verkregen van de minister van Economische Zaken, verrichten genoemde dochtermaatschappijen uitgebreide opsporingsactivi-
teiten, onder meer door middel van exploratieboringen, dat zijn boringen, die worden verricht met het oogmerk kennis te verwerven omtrent de aanwezigheid van olie- en gasreserves die economisch winbaar zijn.
Eén dier vergunningen, verleend bij beschikking van 4 maart 1968, had betrekking op het blok G van het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat en strekte ten gunste van meer maatschappijen dan belanghebbende alleen.
In 1982 vond een exploratieboring in blok G plaats, aangeduid als G-1, waarbij de aanwezigheid van aardolie werd aangetoond.
De voor rekening van belanghebbende komende kosten ter zake bedroegen f 1.223.914,-. Deze kosten heeft belanghebbende direct ten laste van haar fiscale winst over het jaar 1982 gebracht.
1.2. De Inspecteur der vennootschapsbelasting te P heeft deze handelwijze evenwel niet geaccepteerd en heeft ter zake op het aangegeven belastbaar bedrag een correctie aangebracht ten belope van het totale in aftrek gebrachte bedrag.
In zijn uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift, heeft de Inspecteur overwogen,
"dat exploratieboringen, zoals door belanghebbende worden verricht, het opsporen van economisch winbare reservoirs aardolie en/of aardgas ten doel hebben teneinde de opgespoorde reserves in latere jaren te winnen;
dat de kosten van deze exploratieboringen derhalve worden gemaakt met het oog op in latere jaren met winning te behalen opbrengsten;
dat in geval een exploratieboring geen succes heeft, het verband met opbrengsten van latere jaren zo arbitrair is dat goed koopmansgebruik toelaat de kosten van zo'n boring ineens te brengen ten laste van de winst van het jaar waarin het negatieve resultaat van de boring komt vast te staan;
dat evenwel in het geval de boring wel succesvol is en een economisch winbare hoeveelheid aardgas of aardolie wordt aangetroffen, het verband met opbrengsten van latere jaren goed
bepaalbaar is;
dat de kosten van de betreffende boring worden geactiveerd en worden verdeeld over de jaren waarin het aardgas of de aardolie wordt gewonnen;
dat belanghebbende met de boring G-1 een economisch winbaar reservoir aardolie heeft aangetroffen;
dat derhalve de kosten van deze boring niet ten laste van de winst van 1982 behoren te worden gebracht;"
1.3. Na derhalve vergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen dit door de Inspecteur ingenomen standpunt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
Haar primaire stelling hield in dat zij terecht op grond van goed koopmansgebruik het bovenvermelde bedrag van f 1.223.914,- geheel ten laste van de belastbare winst van het jaar 1982 heeft gebracht.
Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende juist bevonden en het gelijk aan de zijde van belanghebbende geoordeeld.
1.4. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het cassatieberoepschrift
behelst een tweetal cassatiemiddelen.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend; zij heeft haar zaak doen bepleiten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam.
2. Het eerste cassatiemiddel
2.1. Het eerste middel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende terecht op grond van goed koopmansgebruik tot afboeking ineens van de litigieuze kosten is overgegaan,
"zulks ten onrechte en/of op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien in de omstandigheden van het onderhavige geval goed koopmansgebruik activering verlangt van de kosten van de exploitatieboring G-1 en van de evaluatieboring G-2".
2.2. Uit de door de Staatssecretaris gegeven toelichting op het eerste cassatiemiddel citeer ik:
"De hoofdregel van goed koopmansgebruik is dat baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking hebben. Exploratieboringen als de G-1 staan niet op zich doch worden verricht met het primaire doel economisch winbare hoeveelheden olie of gas te ontdekken. Indien een exploratieboring succesvol is, in die zin dat een accumulatie gas of olie wordt aangeboord die naar redelijke verwachting economisch winbaar is, dat wil zeggen met een redelijke mate van zekerheid in de komende jaren onder de bestaande economische en bedrijfsomstandigheden geëxploiteerd zal worden, ligt er een duidelijke relatie tussen de boring en het ontdekte reservoir. Het profijt van de exploratieboring wordt getrokken in de jaren waarin de opbrengsten van het gas of de olie worden genoten. Onder dergelijke omstandigheden dienen op grond van de hoofdregel van goed koopmansgebruik de kosten van de exploratieboring alsmede de kosten van de onmiddellijk met de exploratieboring verband houdende evaluatieboring(en) als transitoire post geactiveerd te worden en te worden verdeeld over de jaren waarin de opbrengsten worden geboekt" (onderdeel 1).
3. Wat goed koopmansgebruik inhoudt voor de toerekening van baten en lasten
3.1. Teneinde de baten en lasten toe te rekenen aan het jaar waarin ze naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking behoren te komen, wordt bij de fiscale winstberekening gebruik gemaakt van de zg. transitoria of overlopende posten.
J.J. Hof formuleerde als volgt:
"Door de overlopende posten kunnen uitgaven en ontvangsten van het verleden of van de toekomst tot lasten en baten worden gemaakt van de juiste periode" (Vorderingen, verplichtingen, transitoria enz., FED's Fiscale brochures
IB:3.44, 1966, blz. 25).
IJsselmuiden drukte zich als volgt uit:
"Verantwoorde toerekening van ontvangsten en uitgaven die van volgende jaren een baat of last zijn, en van baten en lasten die in volgende jaren tot een ontvangst of uitgaaf leiden, geschiedt door activering of passivering op de balans. Activeren: uitgaven, nog geen lasten; baten, nog geen ontvangsten. Passiveren: lasten, nog geen uitgaven; ontvangsten: nog geen baten" (De fiscale balans, Fiscale monografien nr. 21, blz. 26).
Vgl. de schema's vermeld bij Mobach/Sillevis, Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.15, a.3 en bij Burgert/Timmermans/Joosten, De jaarrekening nieuwe stijl, zesde druk 1990,
blz. 67. Zie voorts M.J.H. Smeets, Overlopende posten en voor-
zieningen, WFR 1964/4719 t/m 4721.
3.2. De belangrijkste categorie van de transitorische actiefposten wordt gevormd door de in de loop van het jaar ten behoeve van volgende jaren gedane bedrijfsuitgaven.
J.J. Hof gaf hieromtrent te kennen:
"Uitgaven zijn dan lasten van de toekomst als ze ten behoeve van de toekomst zijn gedaan. Ik ben van mening, dat dit alleen juist is als er enige zekerheid is dat die uitgaven inderdaad in de toekomst zullen worden terugverdiend. Het lijkt mij een goede gewoonte om hier vooral de voorzichtigheid te betrachten" (Hof a.w. blz. 28).
3.3. Hofstra/Stevens schrijven:
"De vraag of transitorische posten moeten of mogen worden opgenomen wordt (..) uitsluitend beheerst door het (fiscale) goede koopmansgebruik van artikel 9 Wet IB. Aan de belastingplichtige komt, binnen de grenzen van de redelijkheid en van het door hem gekozen systeem, vrijheid van keuze toe. Uiterste nauwkeurigheid behoeft niet te worden betracht; betrekkelijk bescheiden verschuivingen van winst kunnen worden aanvaard (vgl. Hof 's-Gravenhage 10 september 1969, BNB 1970/197, en het, zij het op schulden betrekking hebbende, arrest HR 1 december 1954, BNB 1955/16). Activering blijft achterwege als de bedrijfskosten niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar (HR 28 september 1966, BNB 1967/1, inzake oprichtingskosten). Een transitorische post is echter wel nodig indien, zonder zodanige post, baten of lasten van grotere betekenis kennelijk aan een verkeerd jaar zouden worden toegerekend" (Inkomstenbelasting, vierde druk, blz. 228).
3.4. Eerder schreef Hofstra:
"Dat voor uitgaven die gedurende meerdere jaren nut afwerpen activering als overlopende post nodig kan zijn wordt zowel door de literatuur als door de rechtspraak erkend; zie voor deze laatste o.a. Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 1964, BNB 1965/86 (reclamekosten), 's-Gravenhage 19 november 1965, BNB 1966/278, en Arnhem 10 januari 1967, BNB 1967/149 (ledenacquisitie). De vraag of een zodanige nutscontinuïteit aanwezig is is echter van feitelijke aard, terwijl de overigens geldende norm van het goede koopmansgebruik er m.i. toe moet leiden niet al te spoedig aan te nemen dat dit het geval is. Ook bij een normale, mede op het voortbestaan en de groei van de onderneming gerichte bedrijfsuitoefening wordt immers veelal een goodwill opgebouwd, die ook niet behoeft te worden geactiveerd, al pleegt een zodanig beleid wel extra kosten mee te brengen. Ik zou daarom tot de plicht tot activering - met de bevoegdheid ligt dat wat gemakkelijker - slechts willen besluiten bij bijzondere, van een statisch ondernemerspatroon afwijkende, activiteiten" (De Naamlooze Vennootschap, jaargang 52 nr. 1 januari 1974, blz. 4-5).
3.5. In de casus berecht door uw Raad in zijn arrest van 4 mei 1983, BNB 1983/194 stelde de belanghebbende, een b.v. die kosten had gemaakt met het oogmerk een nieuw type detector te ontwikkelen en te produceren, zich op het standpunt dat zij ten onrechte - namelijk in strijd met goed koopmansgebruik - telken jare tot activering van genoemde kosten was overgegaan.
Uw Raad overwoog ter zake:
"dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik ontwikkelingskosten als de onderhavige te activeren, indien en voor zover op de balansdatum het bedrag van deze kosten niet als verloren moet worden beschouwd" (BNB 1983/194, blz. 1050 regels 3 t/m 5).
3.6. Ten tijde van de parlementaire behandeling van de Wet IB'64 hebben de bewindslieden als volgt gereageerd op de in het voorlopig verslag gedane suggestie om de research-uitgaven te stimuleren via het instituut van de investeringsaftrek:
"De ondergetekenden zijn overtuigd van het grote belang dat de research heeft voor de Nederlandse volkshuishouding. Het is hun niet gebleken dat de huidige praktijk van de Nederlandse belastingheffing tot moeilijkheden aanleiding heeft gegeven. Vermoedelijk is dit mede te danken aan het feit dat veelal wordt toegelaten de research-uitgaven, die immers voor een belangrijk deel bestaan uit loonkosten en dergelijke uitgaven, niet over een aantal jaren te verdelen, doch onmiddellijk en ten volle als bedrijfskosten ten laste van de winst te brengen, hetgeen voor de ondernemer voordeel kan hebben ook al geniet hij geen investeringsaftrek. Indien research-uitgaven op grond van goed koopmansgebruik geactiveerd dienen te worden, schrijft de bestaande Leidraad bij de toepassing van de investeringsaftrek, in het voetspoor van de parlementaire geschiedenis van artikel 8a van het Besluit 1941, voor dat ter zake van deze uitgaven, ook indien zij tot het ontstaan van een min of meer concrete actiefpost leiden, geen investeringsaftrek mag worden toegepast omdat een geactiveerde onkostenpost niet tot de bedrijfsmiddelen kan worden gerekend. De ondergetekenden zijn echter bereid een minder stringent standpunt in te nemen in gevallen waarin de geactiveerde post voldoende elementen van een bedrijfsmiddel bevat, bv. doordat de research heeft geleid tot het verkrijgen van een patent" (memorie van antwoord, Tweede Kamer 1962-1963 - 5380, nr. 19 blz. 35 rk.).
M.i. terecht heeft de redactie van het Vakstudie Nieuws in haar aantekening onder arrest HR 4 mei 1983, BNB 1983/194, onder verwijzing naar bovenvermelde wetsgeschiedenis, erop gewezen dat er dus
"in beginsel enige ruimte (is) om te kiezen tussen activering en aftrek ineens" (V-N 11 juni 1983, pt. 8).
3.7. In de casus berecht door het Gerechtshof te 's-Gravenhage bij uitspraak van 26 juni 1986, BNB 1987/315, betoogde de belanghebbende - een b.v. die zich onder meer ten doel stelde het exploreren, aanboren, exploiteren en winnen van delfstoffen (olie en gas op het Nederlandse deel van het continentale plat) - dat de uitgaven ter zake van het opsporen van olie en gas gemaakt, strekken tot het verkrijgen van een zaak - een boorput met winbare hoeveelheden olie en/of gas - en mitsdien ingevolge goed koopmansgebruik als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel dienen te worden aangemerkt.
Daartegenover stelde de Inspecteur dat ten aanzien van de door belanghebbende in de zogenaamde exploratiefase gemaakte kosten slechts sprake is van geactiveerde kosten, die niet het karakter van bedrijfsmiddel bezitten.
Aangaande deze kosten gaf de Inspecteur te kennen:
"De kosten met betrekking tot het aantonen en vaststellen van economisch winbare voorraden olie en/of aardgas - de zogenaamde opsporingskosten - mogen op grond van goed koopmansgebruik in het jaar waarin zij zijn gemaakt direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Het is evenwel ook toegestaan deze kosten te activeren en vervolgens in aanmerking te nemen naarmate inkomen wordt gerealiseerd of af te schrijven over de economische levensduur van de aardolie- of aardgasreserve" (BNB 1987/315, blz. 1996 regels 33 t/m 38).
3.8. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur terecht de verlangde investeringsbijdrage had geweigerd nu bezien in het licht van de actuele werkzaamheden van belanghebbende en van alle overige omstandigheden
"de onderhavige kosten naar de mening van het Hof immers geen, althans onvoldoende elementen (bevatten) welke duiden op de voortbrenging van een geconcretiseerd bedrijfsmiddel dat voor de verdere uitoefening van de werkzaamheden wordt gebruikt" (BNB 1987/315, blz. 1997 regels 35 t/m 39).
Met betrekking tot de behandeling van de gemaakte exploratiekosten overwoog het Hof:
"In verband met de aard en de omvang van de werkzaamheden van belanghebbende, kunnen tegen het systeem van het rechtstreeks ten laste van het jaarresultaat brengen van deze uitgaven bezwaren bestaan in het wettelijk systeem van jaarlijkse belastingheffing op basis van een jaarlijkse winstberekening. Het activeren van de gemaakte kosten en het overbrengen van deze actiefpost naar volgende jaren, kan een methode zijn om deze bezwaren te verminderen" (t.a.p. regels 24 t/m 29).
Vgl. de aantekening onder 's Hofs uitspraak in V-N 14 februari 1987, pt. 15.
Opmerkelijk is de navolgende passage:
"Duidelijk is dat belanghebbende een zienswijze huldigt, welke afwijkt van het overigens door haar collega's en de fiscus ingenomen standpunt, waar het geaccumuleerde exploratiekosten betreft. Dit (bijna) commune standpunt gaat blijkens de procedure overigens niet verder dan dat goed koopmansgebruik activering van de kosten niet gebiedt doch ook niet verbiedt" (V-N 14 februari 1987, blz. 324).
4. Overlopende posten in het jaarrekeningrecht
4.1. Van overlopende posten is ook sprake in het jaarrekeningrecht.
In artikel 364 lid 3 boek 2 BW wordt voorgeschreven dat de overlopende activa, voor zover zij niet onder de vorderingen zijn vermeld, afzonderlijk onder de vlottende activa vermelding behoeven, terwijl het vierde lid van voornoemd artikel de overlopende passiva, voor zover zij niet onder de schulden zijn vermeld, afzonderlijk onder de passiva opgenomen wenst te zien.
Een omschrijving van het begrip 'overlopende posten' behelst onze wet niet; zulks in tegenstelling tot de Vierde EG-richtlijn, zoals blijkt uit de artikelen 18 en 21.
Het eerste van beide genoemde artikelen, artikel 18, luidt:
"Onder 'Overlopende posten' aan de actiefzijde worden de kosten opgenomen die gedurende het boekjaar zijn geboekt doch tot een later boekjaar behoren, alsmede de baten die tot het boekjaar behoren maar pas na de balansdatum opeisbaar zijn. De Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat genoemde baten worden opgenomen onder de vorderingen; wanneer zij van enige betekenis zijn, moeten zij in de toelichting worden verklaard".
Het tweede, artikel 21, heeft de navolgende inhoud:
"Onder 'Overlopende posten' aan de passiefzijde worden in de baten opgenomen die vóór de balansdatum zijn ontvangen maar moeten worden toegerekend aan een later boekjaar, alsmede de kosten die tot het boekjaar behoren doch pas in een later boekjaar zullen worden betaald. De Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat genoemde kosten worden opgenomen onder de schulden; wanneer zij van enige betekenis zijn, moeten zij in de toelichting worden verklaard".
Zie ook de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 2.14 en 2.62, weergegeven in aantekening 4 op artikel 364, Rechtspersonen, losbladige uitgave.
4.2. Ik vestig in dit verband tevens de aandacht op artikel 365 lid 1 aanhef en letter b boek 2 BW, welke bepaling inhoudt dat kosten van onderzoek en ontwikkeling afzonderlijk onder de immateriële vaste activa worden opgenomen.
Het viel de nationale wetgever moeilijk een regeling als thans in artikel 365 boek 2 BW is neergelegd, te treffen. Voordat de Vierde richtlijn hem daartoe verplichtte, bestond er zijnerzijds een duidelijke weerzin tegen het activeren van immateriële vaste activa.
De memorie van toelichting behorende bij de Wet op de jaarrekening van ondernemingen (Wet van 10 september 1970, Stb. 414), vertolkt deze weerzin als volgt:
"Immateriële activa behoeven niet op de balans te worden opgevoerd, doch, indien dit geschiedt, dan is het bedrag waartegen zij gewaardeerd worden, begrensd door de reële kosten, verminderd met de afschrijvingen. Deze speciale bepaling vindt haar oorsprong in de aard van deze activa. Hoezeer zij ook een werkelijke waarde kunnen vertegen-
woordigen, die waarde betekent in het algemeen een anti-
cipatie van toekomstige winsten, heeft daardoor een min of meer speculatief karakter en kan van dag tot dag veranderen: door de vestiging van een concurrent kan de goodwill snel dalen, door een nieuwe uitvinding kan een octrooi zijn waarde verliezen enz. Er bestaat derhalve reden toe bij de waardering van deze activa meer aan de voorzichtige kant te blijven dan bij andere posten" (memorie van toelichting, zitting 1967-1968 - 9595, nr. 3, blz. 15 lk.).
4.3. Een verplichting om tot activering van de t.a.p. vermelde kosten kosten en vooruitbetalingen over te gaan, lees ik in artikel 365 boek 2 BW niet.
Deze lezing strookt met wat de memorie van toelichting behorende bij de Aanpassingswet van 7 december 1983, Stb. 663, ter zake behelst:
"Dit artikel (waarmee voornoemd artikel 365 is bedoeld, V.) regelt o.m. welke groepen immateriële activa op de balans mogen worden opgevoerd. Zoals bekend, plegen de immateriële activa wegens hun moeilijk grijpbare waarde met een zeker wantrouwen te worden bejegend. Het achterwege laten van activering zal niet zelden de voorkeur verdienen. Dat de post voorkomt in het richtlijnschema van de artikelen 8 en 9 sluit dit niet uit - de vermelding aldaar betekent slechts dat de rechtspersonen vrij zijn de post, binnen de door de overige voorschriften gestelde grenzen, op te nemen en dat de lid-staten hun dit (althans in beginsel, V.) niet kunnen verbieden.." (memorie van toelichting, Tweede Kamer zitting 1979-1980, 16326, nr. 3, blz. 8).
Zie over dit onderwerp nader: IJsselmuiden a.w. hoofdstuk II
onder 10 Immateriële activa in de jaarrekening.
5. De betekenis van de commerciële verwerking
Niet beslissend voor de afdoening van het voorgelegde
geschil acht ik dat, nu - zoals blijkt uit de grondslagen
van de financiële verslaggeving, gebezigd door F3 - commercieel de zg. 'succesfull
efforts'-methode in zwang is, fiscaal onder auspiciën van goed koopmansgebruik op gelijke wijze te werk dient te worden gegaan. Genoemde methode houdt in,
"dat opsporingskosten direct ten laste van het resultaat worden gebracht, met uitzondering van de kosten van exploratieboringen, die in eerste instantie onder materiële vaste activa worden opgenomen totdat vaststaat of commercieel winbare reserves aanwezig zijn; wordt vastgesteld dat deze niet aanwezig zijn, dan worden de kosten ten laste van het resultaat gebracht" (bijlage 6 bij de conclusie van repliek voor het Hof).
Zij maakt deel uit van de Financial Accounting Standards No. 19, waarvan melding is gemaakt in het vertoogschrift van de Inspecteur (blz. 10-11; bijlage 10).
Zie voorts de pleitnota van belanghebbende voor het Hof onder 6 letter a en b.
6. Nadere beschouwingen betreffende het geschil
6.1. In geschil is de door de Inspecteur op het door belang-
hebbende aangegeven belastbaar bedrag Vpb. 1982 aangebrachte correctie wegens activering van de kosten van de door de
Inspecteur als succesvol aangemerkte exploratieboring G-1
ten bedrage van f 1.223.914,-.
De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat in geval een boring succesvol is en een economisch winbare hoeveelheid aardgas of aardolie wordt aangetroffen, goed koopmansgebruik eist dat de kosten van de betreffende boring worden geactiveerd en verdeeld over de jaren waarin het aardgas of de aardolie wordt gewonnen.
Uit het bezwaarschrift van belanghebbende d.d. 3 september 1986 citeer ik:
"Ten tweede richt het bezwaar zich tegen de correctie ten aanzien van de exploratiekosten. Dezerzijds wordt het standpunt ingenomen dat de kosten van exploratie niet behoeven te worden geactiveerd, tenzij de winbaarheid van de reserves vaststaat en verdere investeringen rechtvaardigen (lees: rechtvaardigt, V.). Immers zolang niet aannemelijk is dat bepaalde kosten hun nut over meerdere jaren afwerpen, dienen deze kosten volgens goed koopmansgebruik in het jaar van uitgave te worden genomen".
Ik neem aan dat in deze stellingname geen wijziging is opgetreden, ofschoon de letterlijke tekst van het beroepschrift voor het Hof onder 2 letter f ervan lijkt uit te gaan dat de aanwezigheid van economische winbare reserves is aangetoond.
6.2. Het Hof heeft in de door de Staatssecretaris in cassatie bestreden uitspraak geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte.
Van dit oordeel heeft belanghebbende in haar cassatievertoogschrift geschreven dat het
"van feitelijke aard (is), niet onbegrijpelijk en ook overigens naar de eis der wet met redenen omkleed. Uitgaande van dat oordeel heeft het hof het terecht in overeenstemming met goed koopmansgebruik geoordeeld de onderhavige kosten ten laste van de belastbare winst over 1982 te brengen" (blz. 2).
6.3. Blijkens de rechtsoverwegingen 6.1 en 6.2 heeft het Hof
geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat
- de kans dat een exploratieboring succesvol zal zijn, gering is en de financiële risico's derhalve groot zijn;
- de exploratieput, na een succesvolle boring, uiterst zelden of nagenoeg nooit als produktieput wordt gebruikt;
- het verkrijgen van een winningsvergunning in de regel een ongewis aantal jaren in beslag neemt;
- ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte.
6.4. Hiertegenover heeft de Staatssecretaris zich in zijn
cassatieberoepschrift onder 3 letters a t/m f weliswaar teweergesteld, maar met belanghebbende in zijn cassatievertoogschrift ben ik van mening dat, nu 's Hofs oordeel van feitelijke aard is te achten, niet onbegrijpelijk kan worden genoemd en aan de door de wet gestelde motiveringseisen voldoet, de bestreden uitspraak in cassatie niet aantastbaar is.
Het eerste cassatiemiddel moet derhalve falen.
6.5. Met een zodanig door uw Raad te geven oordeel zou belanghebbende evenwel niet tevreden zijn, naar ik afleid uit de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende.
In deze pleitnota wordt namelijk te kennen gegeven dat belanghebbende een principiële beslissing heeft gezocht
"over de vraag of de kosten van exploratieboringen aftrekbaar zijn, ongeacht of de aangetroffen hoeveelheid olie of gas economisch winbaar is (tenzij de put als produktieput gebruikt gaat worden)" (pt. 2.1 eerste volzin).
Mij is uit de voor het Hof overgelegde processtukken echter niet
gebleken dat van het Hof een zodanige principiële beslissing is verlangd, zodat er geen aanleiding lijkt te bestaan om erop te wijzen - zoals de geachte pleiter voor belanghebbende doet - dat het Hof die rechtsvraag onbeslist heeft gelaten.
6.6. Zie ik het goed, dan is voor 's Hofs oordeelsvorming
bepalend geweest of er ultimo 1982 met betrekking tot het
met de exploratieput G-1 aangeboorde veld sprake was van economische winbaarheid.
Deze vraag is door het Hof in ontkennende zin beantwoord.
Wanneer belanghebbende dan ook - zoals uit de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende blijkt - door uw Raad beoordeeld wil zien of de economische winbaarheid al dan niet in de weg staat aan de onmiddellijke aftrekbaarheid van de gemaakte exploratiekosten, is zij aangewezen op de welwillendheid van uw Raad, die zich alsdan bij wijze van obiter dictum over de aan-
geroerde kwestie zou kunnen uitlaten.
6.7. Uit de hieronder weergegeven passage ontleend aan voornoemde pleitnota leid ik af dat belanghebbende zulks beseft:
"Indien uw Raad het principiële standpunt van belanghebbende juist oordeelt, zou zij het op hoge prijs stellen indien uw Raad dat tot uitdrukking zou willen brengen en niet zou willen volstaan met het verwerpen van de cassatieklachten van de staatssecretaris, zoals in het vertoogschrift is gesuggereerd" (pt. 2.4).
6.8. De Staatssecretaris laat zich in zijn cassatieberoepschrift evenwel als volgt uit:
"Gelet op de door het Hof voor zijn beslissing van belanghebbende overgenomen gronden als vermeld in rechtsoverweging 6.5 komt de beslissing erop neer dat, ongeacht het uiteindelijke resultaat van de boringen, de kosten daarvan ten laste van de winst mogen worden gebracht" (blz. 3 onder 2).
De geachte pleiter voor belanghebbende leidt hieruit af dat de Staatssecretaris de(zelfde) principiële vraag aan de orde stelt die ook belanghebbende aan de orde heeft gesteld, maar zulks weerhoudt hem er niet van te betogen dat de klacht van de Staatssecretaris feitelijke grondslag mist. Vgl. de pleitnota onder 7.1 juncto 2.2.
6.9. Het valt moeilijk te beoordelen of dit betoog juist is.
Het is namelijk onmiskenbaar waar dat 's Hofs overwegingen omtrent het geschil
"door de vele verwijzingen niet zelfstandig leesbaar (zijn)" (pleitnota onder 1.3),
hetgeen de lezing van 's Hofs uitspraak in genoemd opzicht tot een moeilijke opgave heeft gemaakt.
Toch ben ik van mening dat de hierboven onder 6.8 weergegeven lezing van de Staatssecretaris op een misverstaan van 's Hofs uitspraak berust, althans dat - gelet op de woordkeus 'komt de beslissing erop neer' - aan 's Hofs uitspraak een niet-
concludente gevolgtrekking is verbonden.
7. De reikwijdte van de met de fiscus gemaakte afspraken
7.1. Belanghebbende heeft voor het Hof de uitspraak op het
bezwaarschrift subsidiair bestreden met een beroep op het
vertrouwensbeginsel.
Zij heeft namelijk - aldus is harerzijds gesteld - de brief van de Inspecteur der vennootschapsbelasting te P d.d. 30 november 1972 opgevat c.q. mogen opvatten als een toezegging van de Inspecteur dat zij, belanghebbende, de gemaakte exploratiekosten vrij ten laste van haar winst mag brengen.
Inderdaad zijn in het verleden met betrekking tot de fiscale behandeling van exploratiekosten met de fiscus afspraken gemaakt.
In bedoelde brief van de Inspecteur der vennootschapsbelasting te P, gedateerd 30 november 1972 en gericht aan B.V. B, wordt het bereikte akkoord inzake de behandeling van de exploratiekosten als volgt omschreven:
"Met ingang van het boekjaar 1968 zal worden aangenomen dat alle gemaakte exploratiekosten geactiveerd zullen worden, terwijl deze niet als kosten van een produktieapparaat zullen worden aangemerkt; de activering houdt in de mogelijkheid om deze kosten af te boeken indien er een fiscaal belastbaar bedrag ontstaat".
Naar ik meen te mogen aannemen, zijn de gemaakte exploratiekosten in de jaren voorafgaande aan het jaar 1982, behandeld overeen-
komstig dit akkoord.
7.2. In haar beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende over voornoemde brief van 30 november 1972 het navolgende te kennen gegeven:
"Belanghebbende heeft deze brief opgevat en mocht dat doen als een toezegging van de inspecteur dat zij exploratiekosten vrij ten laste van haar winst mag brengen. Op grond van de brief heeft belanghebbende ervan afgezien exploratiekosten aan te merken als aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel (produktieput of kennis omtrent de samenstelling van de bodem) en daarover investeringsaftrek (later: investeringsbijdragen) en vervroegde afschrijving te claimen. Zij heeft dat ook nimmer gedaan" (blz. 9 onder 5.1).
7.3. En voorts:
"Het spreekt vanzelf dat deze toezegging, waarbij activeren en vrij afboeken wordt toegestaan wanneer (en naarmate) een belastbaar bedrag ontstaat, impliceert, althans zo mag worden opgevat dat eveneens wordt toegestaan de kosten onmiddellijk ten laste van de winst te brengen indien er reeds in het jaar dat de kosten gemaakt worden een (positief) belastbaar bedrag is. De inspecteur spreekt over het ontstaan van een 'fiscaal belastbaar bedrag', omdat belanghebbende op het moment van de toezegging nog nooit een (positief) belastbaar bedrag had aangegeven" (beroepschrift voor het Hof, blz. 10 onder 5.4).
7.4. Aangaande de behandeling van de opsporings- en verkenningskosten die zich voordoen bij opsporing en winning van koolwaterstoffen, heeft Van der Rest de navolgende omschrijving gebezigd:
"Alle opsporings- en verkenningskosten, met inbegrip van algemene kosten, zijn aftrekbaar in het jaar waarin zij gemaakt zijn. Wat de vennootschapsbelasting betreft, kunnen deze kosten in aftrek worden gebracht op elk ander inkomen van de onderneming. Voor de berekening van het winstaandeel van de staat is de aftrekbaarheid uiteraard onderhevig aan de hierboven genoemde beperkingen. Indien de onderneming geen inkomen heeft, kunnen de gemaakte kosten behandeld worden als uitgestelde kosten en verrekend worden met het inkomen zodra dit ontstaat, dan wel ten laste worden gebracht van de winst- en verliesrekening en daarbij een nettoverlies doen ontstaan of vergroten" (Fiscale behandeling van de mijnbouw in Nederland, WFR 1978/5375, blz. 952).
Deze omschrijving vormt een onderdeel van de weergave van
het hier te lande toegepaste stelsel van winstberekening van lichamen, die zich toeleggen op de opsporing en winning van olie en gas.
Zij is opgenomen in de Nederlandse bijdrage van dezelfde auteur aan het in de reeks Cahiers de droit fiscal international verschenen deel LXIIIa, blz. 437 e.v.
Niet nader aangeduid is waarop de beschreven behandeling van voornoemde opsporings- en verkenningskosten berust, maar het ligt voor de hand te veronderstellen dat de gebezigde formulering is afgestemd op de hierboven gereleveerde afspraken met de
belastingadministratie.
7.5. Naar de Inspecteur op blz. 6 van zijn vertoogschrift heeft uiteengezet, was de gemaakte afspraak uitsluitend bedoeld om verliesverdamping te voorkomen in de aanloopfase waarin de olie- en gasmaatschappijen zich destijds bevonden.
Nu deze fase voorbij is en jaarlijks (grote) winsten worden gemaakt, is er tegen deze achtergrond geen enkele reden te bedenken waarom de behandeling van de exploratiekosten
voortaan niet overeenkomstig goed koopmansgebruik zou dienen
te geschieden.
7.6. Ik citeer de Inspecteur ter zake als volgt:
"Ongeveer vijf jaar geleden toen een toenemend aantal bedrijven de winningsfase bereikte, bracht een beter inzicht in de materie de fiscus ertoe op het gebied van succesvolle boringen een strakker beleid te voeren" (vertoogschrift, blz. 12).
Dit strakkere beleid heeft kennelijk geresulteerd in het innemen van het standpunt dat ingevolge goed koopmansgebruik de kosten van succesvolle exploratie- en bevestigingsboringen op de balans behoren te worden geactiveerd.
7.7. Ik interpreteer de in het jaar 1972 gemaakte afspraken aldus dat zij de behandeling van de exploratiekosten aan de werking van goed koopmansgebruik hebben onttrokken.
Om te voorkomen dat grote niet-compensabele verliezen zouden ontstaan, is aan de olie- en gasmaatschappijen ter zake de vrije hand gegeven.
In de activering van de gemaakte exploratiekosten werd het middel gezien om verliesverdamping tegen te gaan. De voorkeur van de betrokken belastingplichtige lichamen zal ongetwijfeld als regel uitgaan naar de onmiddellijke aftrekbaarheid.
Slechts wanneer zich voor deze lichamen de mogelijkheid van niet-compensabele verliezen voordoet, zal deze voorkeur zich wijzigen ten gunste van activering.
7.8. Belanghebbende ziet m.i. over het hoofd dat het in de af-
spraken van 1972 neergelegde systeem van activering met vrije
afschrijving slechts een beperkte functie had, namelijk om in de aanloopfase de olie- en gasmaatschappijen bij de fiscale winstberekening enigszins tegemoet te komen.
Zodra echter de winningsfase is bereikt, zal er aanleiding zijn om de fiscale behandeling van exploratiekosten wederom onder auspiciën van goed koopmansgebruik te doen plaatsvinden.
Kennelijk achtte de Inspecteur dit moment in 1982 aangebroken, maar dan rijst wel de vraag of een zodanige wijziging van gedragslijn niet vooraf had behoren te zijn aangekondigd, zoals belanghebbende in haar conclusie van repliek voor het Hof betoogt (onder 9.8), een vraag die ik geneigd ben in bevestigende zin te beantwoorden.
8. De mogelijke relevantie van de economische winbaarheid
8.1. Ik wil overigens wel aannemen dat indien op enige balans-
datum de winbaarheid van de reserves vaststaat en verdere
investeringen rechtvaardigt, goed koopmansgebruik tot activering van de in het betrokken jaar gemaakte exploratiekosten verplicht.
Op de vraag of aan deze aldus gestelde voorwaarde in concreto is voldaan, zal een bevestigend antwoord echter veelal slechts in sterk sprekende gevallen zijn te geven.
Ik zou mij echter kunnen voorstellen dat naarmate meer (grote) olievelden in exploitatie zijn genomen, eerder kan worden geconcludeerd tot de economische winbaarheid van de aangetroffen reserves dan in de beginfase op de Noordzee het geval was.
8.2. Over de Mijnwet continentaal plat (Wet van 23 september 1965, Stbl. 428), zie nader: Nooteboom/Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, vierde druk, hoofdstuk II, blz. 45 t/m 54.
Artikel 13 van deze wet vangt aldus aan:
"Indien de houder van een opsporingsvergunning voor een delfstof met gebruikmaking van die vergunning die delfstof in een economisch winbare hoeveelheid heeft aangetoond, wordt hem op zijn aanvrage, ingediend gedurende de geldingsduur van die vergunning, een vergunning voor het winnen van die delfstof verleend...".
Een zodanige vergunning heeft belanghebbende op 22 oktober 1982 aangevraagd. Hieruit leidt de staatssecretaris van Financiën in zijn cassatieberoepschrift af dat reeds op dat moment voor belanghebbende vaststond dat sprake was van een economisch winbare hoeveelheid delfstof, zodat haar de vrijheid ontbrak om ultimo 1982 van activering der gemaakte exploratiekosten af te zien.
8.3. Voor het Hof heeft belanghebbende evenwel staande gehouden dat het aanvragen van een winningsvergunning niet noodzakelijkerwijs inhoudt dat reeds vaststaat dat zal worden geproduceerd zodra de winningsvergunning zal zijn verleend.
Zij heeft er voorts op gewezen dat zich in de praktijk het verschijnsel voordoet dat een winningsvergunning wordt aangevraagd, niet omdat de aangetroffen hoeveelheid economisch winbaar is gebleken, maar alleen omdat de exploratievergunning gaat aflopen. Vgl. conclusie van repliek onder 3.8.
8.4. In de door de geachte pleiter voor belanghebbende overgelegde pleitnota wordt hierop nader ingegaan:
"Belanghebbende heeft voor het hof uitgelegd waarom uit het aanvragen van een winningsvergunning niet mag worden afgeleid dat met redelijke zekerheid een investeringsbeslissing zal volgen, zodra de vergunning is verleend. Het verlopen van de exploratievergunning (in casu eind 1982) dwingt tot het indienen van een aanvraag voor een winningsvergunning, ook al is er nog gerede twijfel over de haalbaarheid. In casu moest na G-2 nog een evaluatieboring gedaan worden. om tot produktie en de daarvoor vereiste investeringen te kunnen besluiten (...). De kosten voor een evaluatieboring wilde men niet maken zonder eerst een winningsvergunning te hebben gekregen. Verder was het voor het in produktie nemen van het I-veld noodzakelijk dat ook het nabijgelegen J-veld in produktie zou worden genomen, in welk geval er een gemeenschappelijke pijpleiding met vertakking zou komen" (blz. 14 onder 8.2).
8.5. Voorts wordt in voornoemde pleitnota ter zake te kennen gegeven:
"De mededeling over de economische winbaarheid in de aanvraag is vrijblijvend. Het enige zekere is dat de aanvragers elkaar en het ministerie van Economische Zaken niet zullen lastig vallen met vergunningsaanvragen wanneer zij hebben uitgesloten dat het veld economisch winbaar zal zijn. Twijfel leidt tot de - voorlopig overmoedige - mededeling in de aanvraag dat het veld economisch winbaar is" (blz. 15 onder 8.4).
8.6. Anders dan de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift onder punt 3, letter a ben ik van mening dat 's Hofs oordeel dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte, geenszins als onbegrijpelijk valt te kwalificeren.
Bij 's Hofs oordeelsvorming heeft ongetwijfeld ook een rol gespeeld dat de vraag of van economische winbaarheid sprake is,
nu eenmaal niet los kan worden gezien van de ontwikkeling van de olieprijzen.
Zo ligt het voor de hand dat in tijden van dalende olieprijzen, gelijk die zich in het recente verleden hebben voorgedaan, de bereidheid tot exploitatie te besluiten bij de maatschappijen niet groot zal zijn.
8.7. Goed koopmansgebruik impliceert voorzichtigheid: de ondernemer mag zich niet rijker rekenen dan met de realiteit strookt. Vgl. Brüll/Zwemmer/Cornelisse, Goed koopmansgebruik, 5e druk 1994, Fiscale brochures FED, blz. 45 e.v.
Deze aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid (vgl.
HR 17 januari 1990, BNB 1990/75 en HR 18 december 1991, BNB 1992/181) kan een beletsel vormen om tot activering van de gemaakte exploratiekosten over te gaan.
Dat de litigieuze kosten in 1982 zijn gemaakt, is in confesso.
Zou tot activering dienen te worden besloten, dan zou zulks geschieden in de (aan) zekerheid (grenzende waarschijnlijkheid) dat in casu sprake is van kosten die zo evident voor de baat uitgaan, dat ze niet ineens als lasten van het jaar van uitgaaf mogen worden aangemerkt.
8.8. Deze vorm van zekerheid ontbreekt evenwel, omdat de factoren die voor de baat van beslissende betekenis zijn te achten, als regel in de olie- en gaswinning een te grote mate van
ongewisheid vertonen om activering van kosten te kunnen rechtvaardigen.
Ik ben dan ook - anders dan de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift onder 2 laatste volzin te kennen geeft - van mening dat het Hof aan het voorzichtigheidsbeginsel niet een onevenredig zwaar gewicht heeft toegekend, zodat niet kan worden gezegd dat toerekening aan een 'verkeerd' jaar heeft plaatsgevonden.
8.9. Dit zou slechts anders zijn als zou worden geabstraheerd
van het verband tussen de verrichte boring en het ingevolge die boring ontdekte reservoir.
In die zienswijze wordt ervan uitgegaan dat alle kosten worden gemaakt ter wille van de (voortzetting van de) reeds aangevangen en nog aan te vangen exploitatie in het algemeen, zodat het onderscheid tussen exploiteerbare en niet-exploiteerbare putten geheel komt te vervallen.
Voor zover ik kan nagaan, maakt de Staatssecretaris deze rede-
nering, die stoelt op de zg. eenheidsgedachte, echter niet tot de zijne.
8.10. Mijn hierboven onder 8.8 weergegeven standpunt houdt niet in dat ik belanghebbendes standpunt deel en dus van mening zou zijn dat de economische winbaarheid relevantie zou missen voor de onmiddellijke aftrekbaarheid van de gemaakte exploratiekosten.
Integendeel, het komt mij voor dat de economische winbaarheid niet anders dan bepalend kan zijn voor de aftrekbaarheid der kosten.
Het gaat mij anderzijds echter te ver om aan te nemen dat goed koopmansgebruik belanghebbende zou verplichten tot activering van de gemaakte exploratiekosten over te gaan, zolang op de balansdatum omtrent de economische winbaarheid niet meer zekerheid bestaat dan in concreto door het Hof aanwezig geacht.
9. Gewekte verwachtingen?
9.1. Op blz. 4 onder 2.5 van zijn pleitnota vermeldt de geachte pleiter voor belanghebbende dat het Hof in zijn uitspraak niet is toegekomen aan het door belanghebbende ingenomen (meer) subsidiaire standpunt betreffende de verwachtingen gewekt bij de invoering van het winstaandeel.
Voor het Hof heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwen dat zij haars inziens mocht ontlenen aan het beleid van de minister van Financiën inzake het zg. staatswinstaandeel.
Hieronder valt te verstaan het door de houder van een winningsvergunning jaarlijks aan de Staat verschuldigde bedrag, berekend naar de met de winning behaalde winst, als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter b van de Mijnwet continentaal plat.
9.2. Omtrent dit aan de Staat verschuldigde bedrag zijn in artikel III/12 e.v. van het KB van 27 januari 1967, Stbl. 24 nadere voorschriften gegeven.
Na de wijziging bij het KB van 11 juni 1974, Stbl. 378 luidt artikel III/12 lid 1 van voornoemd KB als volgt:
"De vergunninghouder is jaarlijks aan de Staat een bedrag als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder b, van de wet verschuldigd van 50% van het voordelige saldo van een met inachtneming van de artikelen 13 en 14 over het afgelopen boekjaar op te maken resultatenrekening, welke omvat de volgens goed koopmansgebruik aan dat jaar toe te rekenen kosten en opbrengsten van het krachtens de vergunning instellen van verkennings- en opsporingsonderzoeken en winnen van delfstoffen",
onder vermelding dat het percentage bij KB van 6 februari 1976, Stbl. 102 is verhoogd tot zeventig.
9.3. Bedoelde wijziging bestond hierin dat de in het eerste lid van voornoemd artikel III/12 voorkomende aanduiding 'volgens goed koopmansgebruik aan dat jaar toe te rekenen' in de plaats trad van de bestaande tekst 'op dat jaar betrekking hebbende'.
Blijkens de toelichting beoogde deze wijziging de aansluiting tot stand te brengen met de voor de berekening van de vennootschapsbelasting geldende regels.
9.4. Nu de ministers van Economische Zaken en van Financiën, die naar luid van artikel III/19 lid 1 van het KB de resultatenrekening na ontvangst zo spoedig mogelijk vaststellen, naar belanghebbende te kennen geeft, steeds het beleid hebben gevoerd toe te staan
"kosten van succesvolle exploratieboringen hetzij te activeren en vrij af te boeken hetzij onmiddellijk ten laste van de winst te brengen" (aanvullend beroepschrift voor het Hof onder 6.3),
mocht belanghebbende - zo luidt haar redenering - erop vertrouwen dat dit met betrekking tot het winstaandeel gevoerde en op goed koopmansgebruik gegronde beleid niet door de Inspecteur der vennootschapsbelasting bij de berekening van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting zou worden terzijde gesteld, althans niet
"zonder aankondiging voorafgaande aan het betreffende belastingjaar" (aanvullend beroepschrift voor het Hof onder 6.5).
9.5. Vooropgesteld dat de processuele noodzaak om de vraag of
bij belanghebbende ter zake verwachtingen zijn gewekt, in de
beschouwingen van uw Raad te betrekken, ontbreekt, komt het mij voor dat de feitelijke inslag van bedoelde vraag een beletsel vormt om haar in cassatie in behandeling te nemen. In andere zin evenwel de geachte pleiter voor belanghebbende in zijn pleitnota onder 2.5.
10. Het tweede cassatiemiddel
10.1. Het tweede cassatiemiddel, dat door de staatssecretaris van Financiën is voorgedragen, behelst de klacht dat het Hof, na belanghebbendes primaire standpunt te hebben aanvaard, verzuimd heeft een beslissing te geven met betrekking tot het subsidiair door de Inspecteur ingenomen standpunt.
Dit standpunt hield in dat de kosten van de evaluatieboring G-2 geactiveerd dienen te worden, nu immers moest worden uitgegaan van het feit dat met de in aansluiting op de boring G-1 in hetzelfde jaar 1982 verrichte evaluatieboring G-2 (vgl. uitspraak Hof onder 4.5.1.15) de aanwezigheid van een economisch winbare hoeveelheid olie is aangetoond.
10.2. Met belanghebbende in haar cassatievertoogschrift ben ik evenwel van mening dat 's Hofs oordeel, inhoudende dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ultimo 1982 redelijkerwijs nog niet vaststond dat het met de exploratieput G-1 aangeboorde veld een economisch winbare hoeveelheid olie bevatte (uitspraak Hof onder 6.2), impliceert dat
"een zodanige hoeveelheid ook niet is aangetoond met behulp van de evaluatieboring G-2" (blz. 2).
Dit betekent m.i. inderdaad dat het Hof
"de economische winbaarheid per ultimo 1982 (heeft) beoordeeld, dus met inbegrip van het resultaat van G-2" (ibidem).
Ik acht de aangevoerde grief dan ook niet gegrond, zodat het cassatiemiddel moet falen.
11. Conclusie
Beide cassatiemiddelen niet gegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
