Jurisprudentie
AA3201
Datum uitspraak1997-05-07
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers31658
Statusgepubliceerd
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers31658
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Nr. 31.658 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 24 juli 1996 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 23 mei 1995, nr. P93/4713. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 24 mei 1996, blz. 1877, punt 1.1.
1.2 . De belanghebbende, de naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde X B.V., maakt deel uit van de Zweedse C-groep, een grote houtproducent, en fungeert binnen die groep als houdster- en financieringsmaatschappij. De aandelen in de belanghebbende zijn alle in handen van de Zweedse E A.B. De financieringsactiviteiten van de belanghebbende vinden plaats vanuit een vaste inrichting in Zwitserland.
1.3 . Tussen de belanghebbende en de inspecteur der vennootschapsbelasting te Amsterdam is een winstvaststellingsovereenkomst gesloten, inhoudend dat de met de financieringsactiviteiten behaalde winst voor 90 % wordt toegerekend aan de Zwitserse vaste inrichting en aldus in zoverre, door middel van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, buiten de Nederlandse belastingheffing blijft. Deze toerekening wordt volgens de overeenkomst als een "at arm's length" toerekening beschouwd.
1.4 . In 1988 is het kapitaal van de belanghebbende uitgebreid doordat haar moedermaatschappij stortingen deed, ten dele in de vorm van aandelenkapitaal, ten dele in de vorm van agio. Deswege heeft de belanghebbende Nederlandse kapitaalsbelasting voldaan.
1.5 . In geschil is, voor zover in dit stadium van belang, of voor de heffing ten laste van de belanghebbende van vennootschapsbelasting 1989 de kapitaalsbelasting die toegerekend zou kunnen worden aan de financieringsactiviteiten, voor 90 % in mindering gebracht behoort te worden op het resultaat van de vaste inrichting en in zoverre zou strekken tot verlaging van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
1.6 . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
1.7 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.8 . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2 . De betekenis van betaalde kapitaalsbelasting voor de bepaling van de winst.
2.1 . Art. 13 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Besluit Vpb. 1942) hield in:
"Bij het bepalen van de winst worden de volgende posten als bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 2. bij vennootschappen, welker kapitaal (...) in aandeelen is verdeeld: a. de kosten van het plaatsen van aandeelen, behalve voor zoover deze kosten gedekt kunnen worden uit het opgeld, bij de uitgifte bedongen, (...)"
2.2 . § 11, lid 8, Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942 hield in: het Besluit Vpb. 1942
"(...) vordert niet, dat (...) emissiekosten ten laste van het jaar van emissie worden gebracht; zoo goed koopmansgebruik het toelaat, mogen zij systematisch over een aantal jaren worden verdeeld."
2.3 . HR 28 september 1966, nr. 15.609, BNB 1967/1 met noot M. J. H. Smeets .
2.3.1 . Uw Raad overwoog (blz. 3, regels 38-46),
"dat de voor rekening van een naamloze vennootschap komende kosten van haar oprichting behoren te worden aangemerkt als bedrijfskosten, die - al moge de vennootschap daarvan profijt trekken gedurende haar gehele bestaan - in de regel niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar; dat behoudens bijzondere omstandigheden (...) goed koopmansgebruik niet voorschrijft deze kosten over een - veelal willekeurig - aantal jaren te verdelen, doch toelaat die kosten ineens ten laste van de winst van het eerste boekjaar te brengen (...)"
2.3.2 . Smeets annoteerde (blz. 4, regels 27-38):
"Vrij algemeen wordt aangenomen dat tot dusver in de praktijk oprichtingskosten over een beperkt aantal jaren werden verdeeld; in de leerboeken van het boekhouden zijn oprichtingskosten zelfs het schoolvoorbeeld van een uitstelpost. De reden van dit gebruik is meermalen, dat men de resultaten van het eerste boekjaar, die doorgaans toch al niet hoog zijn, niet nodeloos minder gunstig of nog meer ongunstig wil voorstellen. (...) Uit het arrest leid ik af, dat het verdelen van de oprichtingskosten ook aan g.k.g. voldoet."
2.3.3 . Hofstra annoteerde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 40) (...) De gebruikelijke praktijk is, ze te activeren en ze over een beperkt aantal boekjaren - dikwijls 3 of 5 - te verdelen. (...) (blz. 41) Uit het gebruik van het woord "toelaat" mag worden afgeleid, dat de H.R. ook de gebruikelijke praktijk om deze kosten over een aantal jaren te verdelen niet in strijd met goed koopmansgebruik acht. (...)"
2.4 . VN 5 augustus 1971, blz. 614, punt 19, onder 4, betoogt over de kosten van omzetting van een naamloze vennootschap in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid:
"(...) De kosten (...) zijn als onkosten aftrekbaar in het jaar, waarin zij worden gemaakt. Het lijkt evenmin verboden deze kosten, die men toch weer voor een reeks van jaren maakt, over enige jaren verdeeld ten laste van de winst te brengen."
2.5 . HR 8 juni 1977, nr. 18.398, BNB 1977/176, overwoog (blz. 787, regels 40-53),
"dat 's Hofs oordeel dat de kapitaalsbelasting die belanghebbende verschuldigd werd ter zake van haar geplaatste en gestorte kapitaal, ook voor zover plaatsing van aandelen niet plaatsvond bij haar oprichting doch nadien, niet gerangschikt kan worden onder de bedrijfskosten, welke verband houden met de deelneming van belanghebbende in (...) C Ltd.-England niet noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de (...) op zich zelf juiste overweging dat deze belasting behoort tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende als een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal; dat immers, ingeval uitgifte van aandelen geschiedt met het oogmerk om een deelneming (...) te verwerven, de daardoor verschuldigde kapitaalsbelasting verband houdt met die deelneming, zodat aftrek van die belasting slechts mogelijk is, indien voldaan is aan de in artikel 13, lid 4, van de Wet gestelde voorwaarde (...)"
2.6 . Art. 2:386, lid 3, 1e volzin, Burgerlijk Wetboek (BW) houdt in:
"De geactiveerde kosten in verband met de oprichting en de uitgifte van aandelen (...) worden afgeschreven in ten hoogste vijf jaren."
2.7 . HR 11 maart 1992, nr. 26.101, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/170 met noot P. den Boer, betrof een in Nederland gevestigd lichaam dat hypothecaire interestbaten uit Canada ontving. Ter berekening van de Nederlandse vennootschapsbelasting 1979 moest de vraag beantwoord worden, in hoeverre deze interestbaten aangemerkt behoorden te worden als inkomsten als behorend tot de teller van de breuk, omschreven in art. XVIII, lid 2, 1e volzin, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada ter vermijding van dubbele belasting en ter voorkoming van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen van inkomsten d. d. 2 april 1957 (hierna te noemen het oude Verdrag met Canada).
2.7.1 . Dienaangaande overwoog Hof 's-Gravenhage 6 april 1988 (blz. 1067, regels 29-38):
"6.8. (...) Het is (...) redelijk en logisch (...) in de teller (...) de inkomsten te begrijpen die in het belastbare bedrag zijn begrepen en wel tot het bedrag waarvoor zij in dat belastbare bedrag zijn begrepen. 6.9. Deze interpretatie is in overeenstemming met de strekking van artikel XVIII, lid 2 om te voorkomen dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde inkomsten, welke in Canada mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, welke groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die inkomsten verschuldigd zou zijn."
2.7.2 . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 1065, regels 45-52),
"(...) dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, door de kosten van kapitaalsbelasting (...) niet uit te zonderen van toerekening aan de hypothecaire interestbaten. Kapitaalsbelasting behoort immers tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende. Deze kosten zijn afhankelijk van de omvang van het aandelenkapitaal en niet van de wijze waarop het verkregen kapitaal zal worden aangewend, zodat een direct verband tussen de kosten en de ontvangen hypothecaire interest ontbreekt."
2.8 . HR 2 maart 1994, nr. 29.061, met mijn conclusie, BNB 1994/164 met noot J. W. Zwemmer, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1981:
"(blz. 1146, van regel 30 af) 4.6.1. (...) De uitgaven voor kapitaalsbelasting behoren (...) tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende. Deze kosten hebben primair betrekking op het bestaan van belanghebbende als rechtspersoon; zij zijn afhankelijk van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend. Dit brengt mee dat deze kosten niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend. Het brengt tevens mee dat (...) de kosten niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar. 4.6.2. De Hoge Raad heeft in (...) arrest BNB 1977/176 geoordeeld dat, indien de uitgifte van aandelen geschiedt met het oogmerk om een deelneming (...) te verwerven of uit te breiden, de daardoor verschuldigde kapitaalsbelasting verband houdt met die deelneming (...), doch is, gelet op het hiervóór onder 4.6.1 overwogene nader van oordeel dat niet voldoende gronden bestaan om aan te nemen dat tussen de belasting en de deelneming een verband bestaat als bedoeld in artikel 13, lid 4, van de Wet (...) 4.6.3. De omstandigheid dat de kapitaalsbelasting, naar hiervóór onder 4.6.1 is overwogen, geen verband houdt met de winst van enig boekjaar, brengt mee dat het belanghebbende vrijstaat deze belasting aanstonds, in het jaar van uitgaaf, ten laste van de winst te brengen, doch dat het haar evenzeer vrijstaat deze kosten over een aantal jaren te verdelen. Daarbij is belanghebbende niet gebonden aan hetgeen voor de jaarrekening is voorgeschreven in artikel 2:386, lid 3, BW, nu deze bepaling voor de berekening, over- (blz. 1147, tot en met regel 5) eenkomstig artikel 8 van de Wet in verband met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van de over enig jaar behaalde winst niet van toepassing is verklaard, en niet kan worden gezegd dat bij de berekening van de fiscale winst de verdeling van de onderhavige kosten over een langer tijdvak dan vijf jaren in strijd is met de beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen. (...)"
2.9 . A. J. van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 499, betoogt,
"(...) dat er - zelfs bij zuivere houdstermaatschappijen - een aantal kostencategorieën overblijft die zozeer aan het eigen bestaan van de moedermaatschappij zijn verbonden, dat zij als "eigen" kosten moeten worden beschouwd (bij voorbeeld balansopmaking, jaarvergadering en dergelijke). Deze kosten (...) dienen dus geheel ten laste van de Nederlandse winst te worden gebracht. Hieronder vallen ook de kosten van kapitaalsuitbreiding (bij voorbeeld de kapitaalsbelasting), zelfs wanneer dat kapitaal onmiddellijk gebruikt zou worden voor de kapitaalsvergroting of verwerving van een buitenlandse deelneming (...)"
3 . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 7) (...) 5.1. (...) uitgaven voor kapitaalsbelasting (...) hebben primair betrekking op het bestaan van belanghebbende als rechtspersoon en zijn afhankelijk van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend. Dit brengt mee dat deze kosten niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend. Anders dan de inspecteur meent is het vorenstaande ook van toepassing op de onderhavige casus waarin de omvang van de winst van een vaste inrichting aan de orde is. 5.2. Gelet op het vorenoverwogene kan het Hof de inspecteur niet volgen in zijn standpunt dat uit de overeenkomst tussen belanghebbende en de inspecteur (...) volgt dat 90% van de door belanghebbende voldane kapitaalsbelasting aan de vaste inrichtingswinst dient te worden toegerekend. Een dergelijke uitleg van de tussen partijen gesloten overeenkomst zou immers moeten leiden tot het oordeel dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarvan de bepalingen in strijd zijn met het recht. (...)"
4 . Middel I; toerekening aan een vaste inrichting.
4.1 . Het geldende Verdrag met Zwitserland dateert van 12 november 1951.
4.1.1 . Art. 4 Verdrag met Zwitserland houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) Handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard, alsmede de inkomsten daaruit voortvloeiende (...), zijn slechts belastbaar in die van de beide Staten waar de onderneming een vaste inrichting heeft. (...) 3. Indien de onderneming vaste bedrijfsinrichtingen in beide Staten onderhoudt, zal ieder van hen slechts belasten het vermogen dat dient voor de vaste inrichting, gelegen op zijn grondgebied en geen andere inkomsten dan die welke deze inrichting oplevert. (...)"
4.1.2 . Het Slotprotocol houdt in de Nederlandse tekst in:
"(...) Ad Artikelen 2 tot 8 (...) 2. Dit Verdrag beperkt niet het recht van Zwitserland om de directe belastingen betrekking hebbende op de bestanddelen van het inkomen (...), te berekenen naar het tarief behorende bij het gehele inkomen (...) van de belastingplichtige. 3. Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Nederland heeft, zal deze Staat het recht behouden de directe belastingen van het inkomen (...) te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving (...) Ad Artikel 4 (...) 6. Indien in de beide Staten vaste inrichtingen bestaan (...), zal in de regel bij de verdeling van het inkomen vooraf 10% tot 20% worden toegerekend aan de zetel van de onderneming, waar een wezenlijk gedeelte van de leiding is geconcentreerd. 7. (1e volzin) (...) de winst van verzekeringmaatschappijen, die in de beide Staten vaste inrichtingen hebben, [wordt] verdeeld volgens de verhouding welke bestaat tussen het bedrag van de premiën van de vaste inrichting en het totale bedrag van de premiën door de onderneming geïnd. 8. Het belaste inkomen mag niet te boven gaan het bedrag van de nijverheids-, handels- of handwerkswinsten die door de vaste inrichting zijn behaald, in voorkomend geval met inbegrip van de (...) voordelen (...), die (...) zijn (...) toegekend aan aandeelhouders (...), hetzij door vaststelling van onevenredige prijzen, hetzij door een andere gunst die niet aan een derde zou zijn toegekend. (...)"
4.1.3 . In de, gelijkelijk authentieke, Franse tekst houdt het Slotprotocol, Ad Artikel 4, leden 6 en 7, in:
"6. S'il existe dans les deux Etats des établissements stables (...), on accordera en règle générale, lors de la ventilation du revenu, un préciput de 10 à 20 pour cent au siège de l'entreprise où est concentrée une partie essentielle de la direction. 7. (1e volzin) (...) le bénéfice des entreprises d'assurances qui ont des établissements dans les deux Etats, [est réparti] dans la proportion existant entre les primes afférentes à l'établissement stable et le total des primes encaissées de l'entreprise."
. J. B. J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, Verdrag met Zwitserland, art. 4, aant. 9, betoogt (1954 ):
"(blz. 22) (...) de omvang van het object der belasting (...) wordt afgemeten naar de verrichtingen van de (...) vaste inrichting en naar het vermogen dat voor die inrichting dient. Voor ieder van de Staten komen alleen de inkomsten en het vermogen van de vaste inrichting - niet meer maar ook niet minder - in aanmerking. [Het] derde lid [van art. 4 Verdrag met Zwitserland] geeft dan ook voor een verhoudingsgewijze verdeling over de verschillende vaste inrichtingen van het totaal der inkomsten van de onderneming en van het gehele ondernemingsvermogen (de z.g. winst- en vermogenssplitsing) geen aanleiding. De inkomsten en het vermogen van de vaste inrichting dienen volgens het derde lid, in beginsel zelfstandig te worden bepaald. Op dit beginsel komt de eerste zin van het zevende lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 terug. Immers deze bepaling schrijft met betrekking tot verzekeringmaatschappijen een verhoudingsgewijze verdeling uitdrukkelijk voor. (...) (blz. 23) (...) In verband met de woorden: "bij de verdeling van het inkomen" voorkomende in het zesde lid van genoemd Slotprotocol, kan de vraag rijzen of dit lid het beginsel van art. 4, derde lid, ter zijde stelt, althans in die zin uitwerkt, dat voor alle ondernemingen een verhoudingsgewijze verdeling van de totale winst (...) dient plaats te vinden. Deze bedoeling heeft het voorschrift van het zesde lid niet. Onder "verdeling van het inkomen" dient men, mede gelet op de uitdrukking: "ventilation du revenu" in de Franse tekst, te verstaan de toedeling of toerekening aan de vaste inrichting van winst (...), gelet op haar verrichtingen. Verder wil het voorschrift niet meer bepalen dan dat van de aan de vaste inrichting toegerekende winst een bedrag (...) aan de hoofdleiding wordt toegekend (...) Ten slotte zou het onlogisch zijn de regel van art. 4, derde lid, bij bedoeld zesde lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 ter zijde te stellen, doch die terzijdestelling weer ongedaan te maken door in het achtste lid van dat Slotprotocol voor te schrijven dat het belaste inkomen niet te boven mag gaan het bedrag van de winsten die door de vaste inrichting zijn behaald (hetgeen echter reeds in art. 4, derde lid, is voorgeschreven). Resumerende is de betekenis van het zesde en het achtste lid van meergenoemd Slotprotocol slechts deze, dat op de winst (...) die aan de vaste inrichting wordt toegerekend een correctie wordt aangebracht en wel volgens het zesde lid een correctie ter honorering van de prestaties van de hoofdleiding en volgens het achtste lid een correctie om plaats gevonden winstverschuivingen of onttrekkingen ongedaan te maken."
. A. Vonk Noordegraaf, Cahiers de Droit Fiscal International XXXIV, 1957, blz. 344 , betoogt:
"(...) Practically all agreements concluded after 1945 to which the Netherlands is a party, stipulate that the attribution of profit to a permanent establishment is to take place as if it were a separate enterprise. Except in the agreement with Switzerland, in which a percentage of from 10 to 20 is mentioned, invariably a provision regarding the attribution of a certain part of the profit to the seat of the enterprise's general management is missing. The last-mentioned agreement is the only one containing a special provision for insurance companies. May be for that agreement fractional allocation of the profit is on the foreground, but it seems to me that that view cannot be correct, since either of the two States has to calculate the profit attributable to the permanent establishment in its territory according to its own statutory regulations. (...)"
. T. J. F. Zeij, Weekblad voor fiscaal recht 1957/4369, betoogt :
"(blz. 773) (...) Het bestaan van een vaste inrichting (...) brengt in (...) het algemeen belastingplicht mede. In de meeste gevallen beperkt deze belastingplicht zich tot de winst die door middel van de vaste inrichting is gemaakt. De vraag is thans: hoe moet men die winst bepalen? Men kan hierbij uitgaan van twee beginselen: I. dat der winstsplitsing en II. dat der ondernemingssplitsing. (...) (blz. 778) (...) Zwitserland (...) Het Slotprotocol spreekt in ad art. 4, lid 5 , over "verdeling van het inkomen". Hieruit zou men kunnen afleiden dat de bedoeling van de Verdragsluitende Staten is geweest winstsplitsing toe te passen. (...)"
4.2 . L. Lancée, Fiscale winstsplitsing, 1959, blz. 106, noot 2, vraagt:
"Zou ZEIJ hetzelfde argument hebben gebezigd indien de in de Franse tekst (...) voorkomende uitdrukking "règles de ventilation" niet weergegeven was door "regelen voor de verdeling van inkomsten", maar - juister - door "toerekeningsnormen" ?";
en betoogt:
"(blz. 106) (...) hier wordt in het Slotprotocol in ad art. 4, lid 6 gesproken van "verdeling van inkomen", hetwelk aan ZEIJ (...) aanleiding geeft (...) dit verdrag in te delen bij de regelingen die "winstsplitsing" en geen "ondernemingssplitsing" eisen. (...) PEETERS (...) bestrijdt deze indeling terecht (...) Ook de in dezelfde bepaling voorgeschreven "Voraus" (...) aan de zetel van de onderneming acht PEETERS geen aanleiding te geven tot het standpunt dat het Zwitserse verdrag voor "winstsplitsing" instede van "ondernemingssplitsing" opteert. En tóch is dit een veel sterker argument. De "Voraus" aan de hoofdleiding is een verschijnsel dat geheel past in de sfeer van het Zwitserse nationale systeem (blz. 107) hetwelk niet gekarakteriseerd wordt door de aanduiding "verdeling van de totale winst", doch wél door "verdeling van de totale winst naar maatstaf van de winstvormende invloed der betrokken bedrijfsinrichtingen". Niettemin acht ook ik deze concessie aan het Zwitserse autonome systeem (...) niet voldoende motief voor de conclusie, dat nu ook het gehele verdrag zich bij dat systeem bedoelt aan te sluiten. PEETERS leest in art. 4 lid 3 van het verdrag 1 en in ad art. 4 lid 8 van het Slotprotocol (...) het tegendeel. Inderdaad komt het voor dat, indien met de woorden "inkomsten, ... welke deze inrichting oplevert" in het eerste voorschrift, en "... winsten die door de vaste inrichting zijn behaald" in het tweede, gedoeld zou zijn op de winstvormende invloed van de vaste inrichting op het generale resultaat, deze bedoeling wel duidelijker geformuleerd tot uiting zou zijn gekomen. (...) Naar ik (...) als conclusie (...) meen te mogen neerschrijven blijkt uit tekst en systeem van de Nederlandse fiscale wetgeving - zowel van de autonome wetgeving als van de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting - een vrij consequent volgehouden keuze van een winstsplitsing op basis van de fictie van de zelfstandige bedrijfsvoering door de vaste inrichting. Als enige duidelijke afwijking ontmoetten wij de in het Slotprotocol van het Zwitserse verdrag voorgeschreven Voraus aan de hoofdleiding, doch deze doet zich in het kader van de gehele wetgeving zó kennelijk voor als een uit het systeem vallend vreemd element, dat zij, zoals alle uitzonderingen, slechts kan strekken ter bevestiging van de algemene bedoeling van de wetgever."
De bijbehorende noot 1 houdt in:
"(...) Het uit deze tekst - welke wijst op een onafhankelijk van elkaar vaststellen van de winsten van de onderscheiden bedrijfsinrichtingen - voortvloeiende gevolg, dat de som van deze winsten niet overeen zou komen met de totale ondernemingswinst, wordt opgeheven door het bepaalde in "ad art. 2 tot 8" van het Slotprotocol. (...)"
4.3 . Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht houdt in:
"(...) Art. 31. 1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. (...) Art. 33. (...) 3. De termen van een verdrag worden geacht dezelfde betekenis te hebben in de onderscheidene authentieke teksten. (...)"
4.4 . W. Dirksen en G. Muller, Convention entre les Pays-Bas en la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune, 1970 (Dirksen), betoogt (blz. 29, onder 30):
"La convention ne prescrit pas une méthode particulière pour déterminer les bénéfices d'établissement stable. Il en résulte que toute méthode peut être retenue pourvu qu'elle conduise au résultat cherché. (...)"
4.5 . HR 16 maart 1994, nr. 27.758, met conclusie van Verburg d. d. 11 mei 1993, BNB 1994/166 met noot Den Boer, betrof de toepassing van het Verdrag met Zwitserland op een vaste inrichting in Nederland van een in Zwitserland gevestigde verzekeringsmaatschappij.
4.5.1 . Verburg betoogde (onder 5, blz. 1179):
"De plaats van de indirecte methode van winstsplitsing 5.1. De methodenstrijd op het terrein van de winsttoerekening aan de vaste inrichting behoort tot het verleden. (...) Voornoemde winsttoerekening pleegt zich als regel te voltrekken langs de weg van de ondernemingssplitsing (directe methode). Voor de zgn. indirecte methode (winstsplitsing) is nog slechts in uitzonderingsgevallen plaats. (...)"
4.5.2 . Den Boer annoteerde (onder 1):
"(blz. 1200, van regel 51 af) Met betrekking tot de "Volkenbondsrapporten" wijs ik (...) op de in het rapport van oktober 1928 opgenomen modelconventie en het daarbij behorende commentaar. Deze gaan voor de vaste inrichting in art. 5 duidelijk uit van een indirecte toerekening ("ventilation") op grond van bepaalde factoren. Dit is in zover van belang, omdat de Franse tekst van het belastingverdrag met Zwitserland en het Slotprotocol nog steeds de woorden "ventilation" of "répartition" gebruikt (in de Petit Robert wordt "ventilation" omschreven als "Répartition entre divers comptes, divers chapitres"). (blz. 1201, tot en met regel 11) Art. 5, derde alinea, van de genoemde modelconventie luidt als volgt: "Si l'entreprise a des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun de ces deux Etats perçoit l'impôt afférent à la partie des revenus produits (het commentaar spreekt van "produite", dB) sur son territoir. Les administrations compétentes des deux Etats contractants s'entendront pour arrêter des règles de ventila-
tion." (...) Als voorbeeld van de verdelingsregels noemt het commentaar, "à titre purement indicatif", le "nombre d'ouvriers, des salaires payés, des recettes effectuées, etc." Dit vormt dus de achtergrond van het nogal afwijkende verdrag met Zwitserland en tevens blijkt daaruit de gedachte dat het in het bijzonder de verdragsluitende partijen zelf zijn die de regels behoren vast te stellen. (...)"
4.6 . Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, deel II.B. Zwitserland, art. 4 (R. J. B. Wijs), aant. 7.1 (Suppl. 169 (september 1993)), betoogt:
"(blz. 129) (...) De bepalingen betreffende winst- en vermogensallocatie in het Verdrag [met Zwitserland] wijken sterk (blz. 130) af van de OESO-modelverdragsbepalingen voor winst- en vermogensallocatie (...): - het Verdrag bevat, in tegenstelling tot de OESO-modelverdragen, geen algemeen voorschrift met betrekking tot de te volgen methode van winst- en vermogensallocatie (...); - (...)"
4.7 . Art. 7 Model tax convention on income and on capital, OECD Committee on Fiscal Affairs.
. De tekst, september 1992 , houdt in:
"(...) 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent
establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent
establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise
engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent
establishment. 3. In determining the profits of a
permanent establishment, there shall be allowed as
deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is
situated or elsewhere. 4. Insofar as it has been
customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article. (...)"
4.7.1 . Het commentaar houdt in (maart 1994):
"(...) Paragraph 2 11. This paragraph (...) incorporates the view, which is generally contained in bilateral conventions, that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices
prevailing in the ordinary market. This corresponds to the "arm's length principle" (...) Paragraph 3 (...) 16. (...) Clearly in some cases it will be necessary to estimate or to calculate by conventional means the amount of expenses to be taken into account. In the case, for example, of general administrative expenses incurred at the head office of the enterprise, it may be appropriate to take into account a proportionate part based on the ratio that the permanent establishment's turnover (or perhaps gross profits) bears to that of the enterprise as a whole. (...) 18. Special considerations apply to
payments which, under the name of interest, are made to a head office by its permanent establishment with respect to loans made by the former to the latter. In that case, the main issue is not so much whether a debtor/creditor relationship should be recognized within the same legal entity as whether an arm's length interest rate should be charged. This is because: - from the legal standpoint, the transfer of capital against payment of interest and an undertaking to repay in full at the due date is really a formal act incompatible with the true legal nature of a permanent establishment; - from the economic standpoint, internal debts and receivables may prove to be non-
existent, since if an enterprise is solely or predominantly equity-funded it ought not to be allowed to deduct interest charges that it has manifestly not had to pay. While, admittedly, symmetrical charges and returns will not distort the enterprise's overall profits, partial results may well be arbitrarily changed. 18.1. If debts incurred by the head office of an enterprise were used solely to finance its activity or clearly and exclusively the activity of a particular permanent establishment, the problem would be reduced to one of thin capitalisation of the actual user of such loans. In fact, loans contracted by an enterprise's head office usually serve its own needs only to a certain extent, the rest of the money borrowed providing basic capital for its permanent establishments. (...) 18.3. (...) the majority of Member countries considered that it would be preferable to look for a practicable solution that would take into account a capital structure appropriate to both the organization and the functions performed. For that reason, the ban on deductions for internal debts and receivables should continue to apply generally (...)"
4.8 . In mijn conclusie d. d. 28 februari 1996 in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 30.294, betreffende een vaste inrichting in Ierland, betoog ik (blz. 12),
"(...) 7.3. (...) dat [de fiscale eenheid] kapitaal ter beschikking van de vaste inrichting gesteld heeft en dat dit kapitaal geadministreerd wordt als ware er een schuld van de vaste inrichting. 7.4. Kwalificatie daarvan naar geldend belastingrecht brengt mee het kapitaal als schuld aan te merken, indien en voor zover ook bij vergelijkbare zelfstandige ondernemingen van vreemd kapitaal sprake zou zijn. 7.5. Het gaat hier dus (...) om de aanvaarding van de boekhouding als uitgangspunt en de toepassing van een correctie daarop aan de hand van de zelfstandigheidsfictie. (...)"
4.9 . Middel I houdt in (ik vermeld vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie),
"(blz. 1) (...) dat (...) bij de berekening van de winst van de vaste inrichting van belanghebbende, in verband met de daarbij in acht te nemen zogenaamde zelfstandigheidsfictie, niet sprake is van een toerekening van kosten aan daarmee verband houdende voordelen, maar van een zelfstandige bepaling van de winst die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is, (...) in welke benadering de kosten van kapitaalsbelasting derhalve lasten van die vaste inrichting zouden zijn. (...) (blz. 2) (...) Uitgangspunt voor de winstbepaling is niet de belastingplichtige, maar de vaste inrichting (...) Het is (...) de vaste inrichting die in haar gefingeerde zelfstandige onderneming kapitaalsbehoefte heeft, de benodigde middelen aantrekt en -aannemend dat dat onder dezelfde omstandigheden zou plaatsvinden - de kapitaalsbelasting zou moeten betalen. (...) Ik ben (...) van oordeel dat de (...) kapitaalsbelasting een last is van de te fingeren "rechtsvorm" van de vaste inrichting. In dit verband wil ik er op wijzen dat er internationale consensus bestaat over het feit dat kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen ten laste van het resultaat van de vaste inrichting moeten worden gebracht (onderdeel 18 van het Commentaar op artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1994). Naar mijn mening zou er geen verschil in behandeling mogen bestaan tussen enerzijds de toerekening van kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen en anderzijds de toerekening van kosten van ten behoeve van de vaste inrichting bij derden geplaatst eigen vermogen."
4.10 . De belanghebbende betoogt (vertoogschrift in cassatie, onder 2, blz. 3):
"(...) Een vaste inrichting kent (vanzelfsprekend) geen in aandelen verdeeld kapitaal; evenmin kan dit voor de bepaling van de winst van de vaste inrichting gefingeerd worden. (...)"
4.11 . Indien men met Verburg, hiervóór onder 4.8.1 geciteerd, aanneemt dat op 11 mei 1993 de methodenstrijd op het terrein van de winsttoerekening aan de vaste inrichting tot het verleden behoorde, dan wil dit nog niet zeggen dat voor de uitlegging van het op 11 november 1951 tussen Nederland en Zwitserland gesloten verdrag de methode toegepast behoort te worden die 41½ jaar later gewonnen blijkt te hebben.
4.12 . De schrijvers die zich gedurende die tijd en nadien daarover geuit hebben, stellen, naar het mij voorkomt, duidelijk in het licht dat het bedoelde verdrag in dit opzicht een min of meer unieke positie inneemt, met name in die zin dat het enerzijds geen uitdrukkelijk voorschrift inhoudt hoe in haar algemeenheid de toerekening dient te geschieden, en anderzijds meer dan andere verdragen waarbij Nederland partij is of was, aanwijzingen bevat die een keuze voor de indirecte methode, dus voor de "winstsplitsing" in tegenstelling tot de ondernemingssplitsing, suggereren.
4.13 . De argumenten die Peeters, Vonk Noordegraaf en Lancée ertoe brengen niettemin voor de directe methode, dus voor de ondernemingssplitsing, te kiezen, schijnen mij te zeer ge-ïnspireerd te zijn door hetgeen zij nu eenmaal als Nederlandse traditie kennen. Dat men het in Zwitserland wellicht anders zag en ziet, geven zij wel aan, maar aan hun uiteindelijke standpunt verandert het niets.
4.14 . Het argument, ontleend aan de Franse tekst, dunkt mij reeds taalkundig zwak. In dit opzicht is de hiervóór onder 4.8.2 geciteerde noot van Den Boer verhelderend: "ventilation" betekent, in ieder geval ook, verdeling.
4.15 . Ik geef dan ook de voorkeur aan het standpunt van
Dirksen, hiervóór onder 4.7 geciteerd: in beginsel is iedere zinnige methode van winsttoerekening in overeenstemming met het Verdrag met Zwitserland.
4.16 . Voor zover het middel inhoudt dat de zelfstandigheidsfictie dwingend toegepast moet worden, gaat het dus, naar ik meen, niet op.
4.17 . Maar indien het al anders zou zijn, dan betekent dit nog niet dat hetgeen het middel uit de zelfstandigheidsfictie afleidt, daaruit noodzakelijkerwijs zou volgen. Immers zou een zelfstandige onderneming in Zwitserland niet noodzakelijkerwijs in haar behoefte aan kapitaal voorzien onder een regime dat de verschuldigdheid van Nederlandse kapitaalsbelasting mee zou brengen, laat staan dat zij zulks voor het volle bedrag daarvan zou doen.
4.18 . Ten slotte moet het middel ook falen voor zover het zich beroept op het commentaar op art. 7 van het OECD-model: het Verdrag met Zwitserland staat zo ver van de OECD-ontwikkelingen af, dat voor de uitlegging ervan afstand van het bedoelde commentaar moet worden genomen, zeker op een zo omstreden punt als de kapitalisatieverhouding tussen de centrale onderneming en haar vaste inrichting elders.
4.19 . Middel I kan niet tot cassatie leiden.
5 . Middel II; vaststellingsovereenkomst.
. HR 3 juni 1981, nr. 20.281, met conclusie van de advocaat-generaal Mok, BNB 1981/230 met noot Hofstra , overwoog,
"(blz. 1251, van regel 57 af) (...) dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de (blz. 1252, tot en met regel 9) aan belanghebbende (...) opgelegde aanslag (...) tevens de door een andere heffingsplichtige (...) verschuldigde heffing is begrepen; dat toch de overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen (...) geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing (...) bij de heffingsplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen (...)"
5.1 . Naar HR 27 februari 1985, nr. 22.315, BNB 1985/158 met noot Hofstra, overwoog (onder 4.6, blz. 816, regels 20-25),
"(...) belette de omstandigheid dat de omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in aanmerking kwamen, de Inspecteur niet over het (...) toe te passen bijzondere tarief (...) met belanghebbende een compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek van die rente en kosten (...)"
5.2 . HR 14 januari 1987, nr. 23.531, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1987/158 met noot J. P. Scheltens, overwoog (onder 6, blz. 982, regels 24-28),
"dat (...) belanghebbende niet aan de (...) afspraken van de Unie van Waterschappen met de Organisatie van Recreatie-ondernemers Nederland is gebonden voor zover zodanige afspraken zouden leiden tot een hogere heffingsgrondslag dan uit de Verordening voortvloeit (...)"
5.3 . HR 19 september 1990, nr. 26.880, BNB 1990/309, overwoog (onder 4.2, blz. 2179, tot en met regel 5):
"Belanghebbende is aan [het] compromis niet gebonden indien de Verordening (...) te dezen onverbindend is. Immers een compromis (...) kan niet bewerken dat aanslagen die bij gebreke van een verbindend wettelijk voorschrift rechtsgeldigheid missen, zonder zodanig voorschrift rechtsgeldig kunnen worden opgelegd."
5.4 . HR 27 mei 1992, nr. 27.848, met mijn conclusie, BNB 1992/302 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog:
"(blz. 1956, van regel 48 af) 3.2. (...) Indien een belastingplichtige, nadat de inspecteur hem heeft meegedeeld dat tot navordering wordt overgegaan, verklaart dat hij met de navordering akkoord gaat, sluit dat niet uit dat hij nadat de aanslag is opgelegd, bij veranderd inzicht in beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren kan brengen. 3.3. Dat kan anders zijn wanneer de inspecteur en de belastingplichtige zich, ter beëindiging of voorkoming van een fiscaal geschil, bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mochten afwijken."
5.5 . HR 25 november 1992, nr. 28.717, BNB 1993/63 met noot Scheltens, overwoog (onder 3.4, blz. 506, regels 42-47):
"Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals in het (...) Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...)"
5.6 . Boek 7 BW houdt in:
"(...) Art. 900. 1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter (...) voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...) Art. 902. Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid (...) op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde. (...)"
. HR (Eerste Kamer) 8 oktober 1993, nr. 15.101, met conclusie van Mok, NJ 1994, 46 met noot M. Scheltema , overwoog dat (onder 3.2, blz. 183):
"(linkerkolom) De (...) overeenkomst (...) naar haar aard ertoe strekte te bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door Veerman te verplichten (...) een bepaald bedrag (...) als door (...) passagiers verschuldigde toeristenbelasting aan de gemeente Marken af te dragen (...) Een dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de (...) verordening (...) (rechterkolom) (...) De (...) overeenkomst is derhalve mede gelet op het legaliteitsbeginsel (...) nietig."
5.7 . HR 8 maart 1995, nr. 29.885, BNB 1995/246 met noot
Scheltens, overwoog (onder 3.2, blz. 2029, regels 6-13):
"Het Hof heeft geoordeeld dat de lezing van de Inspecteur met betrekking tot de (...) bereikte overeenstemming de meest waarschijnlijke is. Dit oordeel is van feitelijke aard (...), zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het Hof heeft aan dit oordeel terecht de conclusie verbonden dat in dezen sprake is van een compromis (...), zodat het belanghebbende niet vrijstaat (...) bij veranderd inzicht in bezwaar en beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren te brengen."
5.8 . L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 4e druk, 1995, nr. 7.3.2, betogen:
"(blz. 235) (...) De vraag rijst of een der partijen (...) zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat sprake is van feitelijke, subjectieve onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve recht (...) zal (...) Slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals onvoldoende publikatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten van de vaststellingovereenkomst, (...) kunnen slagen. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. Vergelijk in dit verband art. 7:902 BW (...) (blz. 236) (...) Weliswaar is het begrip openbare orde beperkter dan het begrip dwingend recht. (...) Degenen die een vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het al dan niet bewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of goede zeden. (...) Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt. (...)"
. P. J. Wattel, WPNR 1996/6218, blz. 261, onder 7, betoogt :
"(...) Het vereiste van onzekerheid of geschil in art. 7:900 BW impliceert dat het niet duidelijk is of het ene dan wel het andere standpunt in strijd is met de wet. Duidelijk is slechts dat een van beide standpunten, of misschien wel beide, onjuist zijn, maar niet welk standpunt wèl het juiste is. (...) Achteraf kan blijken dat een van beide partijen het toch bij het rechte eind had. Het compromis is dus een soort kansovereenkomst. Dat is niet in strijd met de wet (...) Een compromis is pas onverbindend wegens strijd met de wet indien het "zo zeer" in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming niet mogen rekenen (...) Dat impliceert dat een compromis pas op die grond onverbindend is als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. (...) Als de partijen daarentegen niet bewust tegen de wet ingaan, maar enigszins hun best doen om hun afspraken te richten naar de wèl bekende jurisprudentie en naar de bandbreedte waartussen naar redelijke verwachting toekomstige jurisprudentie zich zal bewegen, is het compromis geldig, óók als achteraf blijkt dat die latere jurisprudentie een van beide partijen (aanzienlijk) meer biedt dan het compromis. Dergelijke kansen zijn immers juist de wezenlijke inhoud van een vaststellingsovereenkomst, die nu eenmaal onzekerheid of geschil over de juiste wetstoepassing betreft. (...) (blz. 252) (...) De jurisprudentie (...) biedt (...) voorbeelden van compromissen waarvan reeds bij het aangaan duidelijk was dat zij niet "slechts" in strijd met dwingend recht waren, maar "zo zeer" in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden geschonden waren en de partijen dus op nakoming niet mochten rekenen. (...) Daarnaast stel ik het compromis waarvan op het moment van aangaan al duidelijk is dat de inhoud ervan volgens de wet onmogelijk is, maar dat desondanks wèl bindt omdat de partijen wèl binnen de juiste bandbreedte blijven en hun bedoeling niet is om tegen de strekking van de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid of geschil op te heffen. (...)"
5.9 . Middel II houdt in (blz. 3):
"(...) Aangezien het in gevallen als de onderhavige met de behandeling van de kosten van de kapitaalsbelasting gemoeide belang substantieel te noemen is, mag en moet er van worden uitgegaan dat partijen bij het sluiten van de overeenkomst zich er rekenschap van hebben gegeven welke betekenis de overeenkomst zou hebben met betrekking tot deze kosten. Het ligt dan voor de hand dat zij (...) het arrest van (...) 1977 (...) tot richtsnoer zullen hebben genomen. (...) Van een overeenkomst met deze inhoud kan (...) bezwaarlijk worden gezegd dat zij in strijd was met het recht, en voor zover zij, gelet op de nieuwe jurisprudentie, met ingang van 1992 geacht kan worden "contra legem" te zijn, dient zij niettemin ten uitvoer te worden gebracht. Indien uw Raad "omgaat", kan dat toch niet tot gevolg hebben dat overeenkomsten die zijn gesloten op basis van het "oude recht" tot gevolgen leiden die partijen niet hebben gewild."
5.10 . De belanghebbende betoogt (onder 3, blz. 4):
"(...) Het Hof heeft in casu de door de inspecteur voorgestane uitlegging verworpen. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en voorts zozeer verweven met overwegingen van feitelijke aard, dat het in cassatie niet met vrucht bestreden kan worden. Voorts staat vast dat de tussen partijen gesloten winstvaststellingsovereenkomst geen regeling ten aanzien van de toerekening van kapitaalsbelasting bevat. (...)"
5.11 . Uit de hiervóór onder 5.1-6 en 5.8-11 weergegeven jurisprudentie en literatuur volgt dat het Hof aan zijn overweging 5.2 een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag gelegd heeft. . Een overeenkomst tussen een belastingplichtige en een inspecteur kan immers voor de betrokken belastingplichtige bindend zijn ook al bevindt de belastingrechter die overeenkomst - op het tijdstip waarop hij uitspraak doet - in strijd met het recht.
5.12 . Bindend is een dergelijke overeenkomst (aangenomen dat er niet uit anderen hoofde gebreken aan kleven) indien zij er - op het tijdstip waarop zij werd gesloten - toe strekte onzekerheid of geschil omtrent hetgeen rechtens zou gelden, te voorkomen of te beëindigen, zolang zij maar niet in strijd kwam met de goede zeden of de openbare orde.
5.13 . De winsttoerekening aan een buitenlandse vaste inrichting dunkt mij nu een schoolvoorbeeld van een aangelegenheid waarover onzekerheid kan bestaan en geschil kan rijzen. De voorkoming daarvan vormt stellig een strekking die strookt met art. 7:900, lid 1, BW.
5.14 . Voorzover de toerekening van uitgegeven kapitaalsbelasting onderdeel van een dergelijke overeenkomst uitmaakt, meen ik dat de desbetreffende jurisprudentie ook na 1994 nog zodanig genuanceerd is dat zelfs nadien nog van onzekerheid en kans op geschil sprake is. Vóór 1992 was dit te meer het geval.
5.15 . Ik meen daarom dat het Hof ten onrechte de belanghebbende niet aan de overeenkomst gebonden heeft geoordeeld.
5.16 . Daarmee komt de vraag weer open wat de overeenkomst op dit punt inhield. Aan deze vraag is het Hof, dat in zijn standpunt daarop niet behoefde te antwoorden, niet toegekomen.
5.17 . Aan de stukken ontleen ik dienaangaande het volgende.
5.18 . Bij brief van 18 februari 1994, die in afschrift als bijlage L bij de aanvulling van het beroepschrift en als bijlage 8 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Rotterdam (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, schreef de Inspecteur,
"(...) dat het kapitaal van de vennootschap is uitgebreid ten behoeve van haar financieringsactiviteiten. De daarmede samenhangende kosten, onder andere de kapitaalsbelasting, verlagen de financieringswinst, die voor 90% aan de vaste inrichting wordt toegerekend. Naar mijn mening is deze allocatie een logisch gevolg van de ruling. Het toerekenen van de kapitaalsbelasting aan het hoofdhuis komt in strijd met wat partijen hebben bedoeld te regelen, namelijk een verdeling van de financieringswinst over hoofdhuis en vaste inrichting (...)"
5.19 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (onder 6, Ad 5.1, blz. 8):
"(...) Het is (...) niet de bedoeling geweest van [de belanghebbende] deze lasten niet in hun geheel toe te rekenen aan het hoofdhuis. Reëler dan te stellen wat partijen bedoeld zouden (kunnen) hebben is te concluderen dat terzake ten tijde van het sluiten van de winstvaststellingsovereenkomst geen expliciet standpunt is ingenomen. (...)"
5.20 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 5.7):
"(blz. 4) (...) Als het de bedoeling was geweest van par- (blz. 5) tijen de kapitaalsbelasting van de winst uit te zonderen, zou dat expliciet in de afspraak zijn opgenomen. Naar mijn mening vloeit een 90:10-verdeling van de kapitaalsbelasting daarom rechtstreeks uit de afspraak voort. (...)"
5.21 . Naar het mij voorkomt, moet in deze discussie alsnog een beslissing genomen worden door een rechterlijk college dat over de feiten kan oordelen.
6 . Conclusie.
Middel II gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 mei 1995 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 10.888.567,--, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, berekend naar een elders belaste winst van ƒ 9.406.531,--, nadien ambtshalve verminderd in dier voege dat de elders belaste winst is gesteld op ƒ 10.760.545,--. Belanghebbende is met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, (tekst vóór 1994) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegen de aanslag rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof, dat de aanslag heeft verminderd tot nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 24 juli 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende fungeert binnen het concern waarvan zij deel uitmaakt, als houdster- en financieringsmaatschappij. De financieringsactiviteiten vinden plaats vanuit een vaste inrichting in Zwitserland. Met betrekking tot deze activiteiten heeft belanghebbende met de Inspecteur in 1987 een winstvaststellingsovereenkomst gesloten, inhoudende onder meer: dat de daarmee behaalde winst voor 90% zal worden toegerekend aan de vaste inrichting, en dat als gevolg hiervan 10% van de winst die de vennootschap behaalt met de Zwitserse financieringsactiviteiten, ter belastingheffing wordt toegewezen aan Nederland, hetwelk als een "at arm's length" toerekening wordt beschouwd; dat voor de toepassing van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, juncto artikel 14a, lid 2, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 90% van het aan de vaste inrichting ter beschikking gestelde eigen vermogen wordt toegerekend aan de vaste inrichting; dat de regeling zal gelden tot en met 31 december 1992. Belanghebbende heeft in 1988 ter zake van stortingen van kapitaal ƒ 2.816.541,-- aan kapitaalsbelasting betaald; zij heeft daarvan ƒ 1.337.400,--, verschuldigd ter zake van het aan de vaste inrichting ter beschikking gestelde deel van het ingebrachte kapitaal, ten laste van haar resultaat gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat 90% daarvan, zijnde ƒ 1.203.660,--, dient te worden toegerekend aan de vaste inrichting en dat dit bedrag in mindering moet worden gebracht van de winst waarover belanghebbende voor 1988 aanspraak had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het bedrag van de elders belaste winst kon in 1988, bij gebreke van voldoende winst, slechts gedeeltelijk in aanmerking worden genomen. Bij de ambtshalve verminderde aanslag voor 1989 heeft de Inspecteur het alsnog in aanmerking te nemen bedrag van de over 1988 elders belaste winst overeenkomstig zijn hiervóór vermelde standpunt beperkt.
3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de Inspecteur ten onrechte ter zake van de kapitaalsbelasting enig bedrag heeft toegerekend aan de met de vaste inrichting behaalde winst.
3.3. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 2 maart 1994, BNB 1994/164, de uitgaven voor kapitaalsbelasting niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen, in casu aan de winst van de vaste inrichting, kunnen worden toegerekend.
3.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld: dat de Inspecteur ten onrechte het standpunt inneemt dat uit de tussen hem en belanghebbende gesloten overeenkomst volgt dat 90% van de kapitaalsbelasting aan de vaste inrichting dient te worden toegerekend; dat een dergelijke uitleg van de overeenkomst immers zou moeten leiden tot het oordeel dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarvan de bepalingen in strijd zijn met het recht.
3.5. Tegen het hiervóór in 3.3 weergegeven oordeel keert zich het eerste middel. Het strekt ten betoge: dat ter bepaling van de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst ervan moet worden uitgegaan dat die inrichting een zelfstandige onderneming vormt; dat een zodanige onderneming zelfstandig zou moeten voorzien in haar kapitaalbehoefte en te dier zake kapitaalsbelasting zou moeten betalen; dat het strookt met de internationaal aanvaarde opvatting volgens welke de kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen ten laste van het resultaat van de vaste inrichting worden gebracht, ook de kosten van ten behoeve van de vaste inrichting bij derden geplaatst eigen vermogen aan de vaste inrichting toe te rekenen.
3.6. Het middel faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de uitgaven voor kapitaalsbelasting, als kosten die eigen zijn aan de rechtsvorm van de belastingplichtige, niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende behaalde voordelen dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend, en dat zulks niet anders is in het onderhavige geval, waarin de winst van een vaste inrichting aan de orde is.
3.7. Het tweede middel keert zich tegen het hiervóór in 3.4 vermelde oordeel. Het strekt ten betoge dat het Hof belanghebbende gehouden had moeten achten aan de inhoud van de tussen partijen gesloten overeenkomst, zoals die geacht moet worden aan partijen voor ogen te hebben gestaan ten tijde van het aangaan van die overeenkomst, en dat een wijziging in de jurisprudentie niet tot gevolg kan hebben dat overeenkomsten die zijn gesloten op basis van de voordien geldende opvatting tot gevolgen leiden die partijen niet hebben gewild.
3.8. Het middel treft doel. Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.
Indien het bepaalde in de door belanghebbende en de Inspecteur in 1987 gesloten overeenkomst aldus moet worden uitgelegd dat de partijen bij de overeenkomst hebben beoogd eventueel verschuldigde kapitaalsbelasting mede te betrekken in de overeengekomen wijze van berekening van de winst van de vaste inrichting, kan - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 1977, BNB 1977/176 - niet worden gezegd dat de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat de Inspecteur op - volledige - nakoming daarvan niet mocht rekenen.
3.9. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek omtrent de vragen of de overeenkomst aldus moet worden uitgelegd dat zij ertoe strekte de kapitaalsbelasting mede in de overeengekomen toerekening van de winst aan de vaste inrichting te betrekken, en - indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord - of de latere wijziging van de jurisprudentie meebrengt dat, met inachtneming van de strekking van de overeenkomst, naar redelijkheid en billijkheid de werking daarvan in zoverre moet worden beperkt, dat zij met betrekking tot de kapitaalsbelasting geen toepassing meer kan vinden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; reserveert de beslissing omtrent de proceskosten in cassatie tot de einduitspraak, welke kosten aan de zijde van belanghebbende worden begroot op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 7 mei 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.658 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 24 juli 1996 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 23 mei 1995, nr. P93/4713. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 24 mei 1996, blz. 1877, punt 1.1.
1.2 . De belanghebbende, de naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde X B.V., maakt deel uit van de Zweedse C-groep, een grote houtproducent, en fungeert binnen die groep als houdster- en financieringsmaatschappij. De aandelen in de belanghebbende zijn alle in handen van de Zweedse E A.B. De financieringsactiviteiten van de belanghebbende vinden plaats vanuit een vaste inrichting in Zwitserland.
1.3 . Tussen de belanghebbende en de inspecteur der vennootschapsbelasting te Amsterdam is een winstvaststellingsovereenkomst gesloten, inhoudend dat de met de financieringsactiviteiten behaalde winst voor 90 % wordt toegerekend aan de Zwitserse vaste inrichting en aldus in zoverre, door middel van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, buiten de Nederlandse belastingheffing blijft. Deze toerekening wordt volgens de overeenkomst als een "at arm's length" toerekening beschouwd.
1.4 . In 1988 is het kapitaal van de belanghebbende uitgebreid doordat haar moedermaatschappij stortingen deed, ten dele in de vorm van aandelenkapitaal, ten dele in de vorm van agio. Deswege heeft de belanghebbende Nederlandse kapitaalsbelasting voldaan.
1.5 . In geschil is, voor zover in dit stadium van belang, of voor de heffing ten laste van de belanghebbende van vennootschapsbelasting 1989 de kapitaalsbelasting die toegerekend zou kunnen worden aan de financieringsactiviteiten, voor 90 % in mindering gebracht behoort te worden op het resultaat van de vaste inrichting en in zoverre zou strekken tot verlaging van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
1.6 . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
1.7 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.8 . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2 . De betekenis van betaalde kapitaalsbelasting voor de bepaling van de winst.
2.1 . Art. 13 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Besluit Vpb. 1942) hield in:
"Bij het bepalen van de winst worden de volgende posten als bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 2. bij vennootschappen, welker kapitaal (...) in aandeelen is verdeeld: a. de kosten van het plaatsen van aandeelen, behalve voor zoover deze kosten gedekt kunnen worden uit het opgeld, bij de uitgifte bedongen, (...)"
2.2 . § 11, lid 8, Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942 hield in: het Besluit Vpb. 1942
"(...) vordert niet, dat (...) emissiekosten ten laste van het jaar van emissie worden gebracht; zoo goed koopmansgebruik het toelaat, mogen zij systematisch over een aantal jaren worden verdeeld."
2.3 . HR 28 september 1966, nr. 15.609, BNB 1967/1 met noot M. J. H. Smeets .
2.3.1 . Uw Raad overwoog (blz. 3, regels 38-46),
"dat de voor rekening van een naamloze vennootschap komende kosten van haar oprichting behoren te worden aangemerkt als bedrijfskosten, die - al moge de vennootschap daarvan profijt trekken gedurende haar gehele bestaan - in de regel niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar; dat behoudens bijzondere omstandigheden (...) goed koopmansgebruik niet voorschrijft deze kosten over een - veelal willekeurig - aantal jaren te verdelen, doch toelaat die kosten ineens ten laste van de winst van het eerste boekjaar te brengen (...)"
2.3.2 . Smeets annoteerde (blz. 4, regels 27-38):
"Vrij algemeen wordt aangenomen dat tot dusver in de praktijk oprichtingskosten over een beperkt aantal jaren werden verdeeld; in de leerboeken van het boekhouden zijn oprichtingskosten zelfs het schoolvoorbeeld van een uitstelpost. De reden van dit gebruik is meermalen, dat men de resultaten van het eerste boekjaar, die doorgaans toch al niet hoog zijn, niet nodeloos minder gunstig of nog meer ongunstig wil voorstellen. (...) Uit het arrest leid ik af, dat het verdelen van de oprichtingskosten ook aan g.k.g. voldoet."
2.3.3 . Hofstra annoteerde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 40) (...) De gebruikelijke praktijk is, ze te activeren en ze over een beperkt aantal boekjaren - dikwijls 3 of 5 - te verdelen. (...) (blz. 41) Uit het gebruik van het woord "toelaat" mag worden afgeleid, dat de H.R. ook de gebruikelijke praktijk om deze kosten over een aantal jaren te verdelen niet in strijd met goed koopmansgebruik acht. (...)"
2.4 . VN 5 augustus 1971, blz. 614, punt 19, onder 4, betoogt over de kosten van omzetting van een naamloze vennootschap in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid:
"(...) De kosten (...) zijn als onkosten aftrekbaar in het jaar, waarin zij worden gemaakt. Het lijkt evenmin verboden deze kosten, die men toch weer voor een reeks van jaren maakt, over enige jaren verdeeld ten laste van de winst te brengen."
2.5 . HR 8 juni 1977, nr. 18.398, BNB 1977/176, overwoog (blz. 787, regels 40-53),
"dat 's Hofs oordeel dat de kapitaalsbelasting die belanghebbende verschuldigd werd ter zake van haar geplaatste en gestorte kapitaal, ook voor zover plaatsing van aandelen niet plaatsvond bij haar oprichting doch nadien, niet gerangschikt kan worden onder de bedrijfskosten, welke verband houden met de deelneming van belanghebbende in (...) C Ltd.-England niet noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de (...) op zich zelf juiste overweging dat deze belasting behoort tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende als een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal; dat immers, ingeval uitgifte van aandelen geschiedt met het oogmerk om een deelneming (...) te verwerven, de daardoor verschuldigde kapitaalsbelasting verband houdt met die deelneming, zodat aftrek van die belasting slechts mogelijk is, indien voldaan is aan de in artikel 13, lid 4, van de Wet gestelde voorwaarde (...)"
2.6 . Art. 2:386, lid 3, 1e volzin, Burgerlijk Wetboek (BW) houdt in:
"De geactiveerde kosten in verband met de oprichting en de uitgifte van aandelen (...) worden afgeschreven in ten hoogste vijf jaren."
2.7 . HR 11 maart 1992, nr. 26.101, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/170 met noot P. den Boer, betrof een in Nederland gevestigd lichaam dat hypothecaire interestbaten uit Canada ontving. Ter berekening van de Nederlandse vennootschapsbelasting 1979 moest de vraag beantwoord worden, in hoeverre deze interestbaten aangemerkt behoorden te worden als inkomsten als behorend tot de teller van de breuk, omschreven in art. XVIII, lid 2, 1e volzin, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada ter vermijding van dubbele belasting en ter voorkoming van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen van inkomsten d. d. 2 april 1957 (hierna te noemen het oude Verdrag met Canada).
2.7.1 . Dienaangaande overwoog Hof 's-Gravenhage 6 april 1988 (blz. 1067, regels 29-38):
"6.8. (...) Het is (...) redelijk en logisch (...) in de teller (...) de inkomsten te begrijpen die in het belastbare bedrag zijn begrepen en wel tot het bedrag waarvoor zij in dat belastbare bedrag zijn begrepen. 6.9. Deze interpretatie is in overeenstemming met de strekking van artikel XVIII, lid 2 om te voorkomen dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde inkomsten, welke in Canada mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, welke groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die inkomsten verschuldigd zou zijn."
2.7.2 . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 1065, regels 45-52),
"(...) dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, door de kosten van kapitaalsbelasting (...) niet uit te zonderen van toerekening aan de hypothecaire interestbaten. Kapitaalsbelasting behoort immers tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende. Deze kosten zijn afhankelijk van de omvang van het aandelenkapitaal en niet van de wijze waarop het verkregen kapitaal zal worden aangewend, zodat een direct verband tussen de kosten en de ontvangen hypothecaire interest ontbreekt."
2.8 . HR 2 maart 1994, nr. 29.061, met mijn conclusie, BNB 1994/164 met noot J. W. Zwemmer, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1981:
"(blz. 1146, van regel 30 af) 4.6.1. (...) De uitgaven voor kapitaalsbelasting behoren (...) tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende. Deze kosten hebben primair betrekking op het bestaan van belanghebbende als rechtspersoon; zij zijn afhankelijk van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend. Dit brengt mee dat deze kosten niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend. Het brengt tevens mee dat (...) de kosten niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar. 4.6.2. De Hoge Raad heeft in (...) arrest BNB 1977/176 geoordeeld dat, indien de uitgifte van aandelen geschiedt met het oogmerk om een deelneming (...) te verwerven of uit te breiden, de daardoor verschuldigde kapitaalsbelasting verband houdt met die deelneming (...), doch is, gelet op het hiervóór onder 4.6.1 overwogene nader van oordeel dat niet voldoende gronden bestaan om aan te nemen dat tussen de belasting en de deelneming een verband bestaat als bedoeld in artikel 13, lid 4, van de Wet (...) 4.6.3. De omstandigheid dat de kapitaalsbelasting, naar hiervóór onder 4.6.1 is overwogen, geen verband houdt met de winst van enig boekjaar, brengt mee dat het belanghebbende vrijstaat deze belasting aanstonds, in het jaar van uitgaaf, ten laste van de winst te brengen, doch dat het haar evenzeer vrijstaat deze kosten over een aantal jaren te verdelen. Daarbij is belanghebbende niet gebonden aan hetgeen voor de jaarrekening is voorgeschreven in artikel 2:386, lid 3, BW, nu deze bepaling voor de berekening, over- (blz. 1147, tot en met regel 5) eenkomstig artikel 8 van de Wet in verband met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van de over enig jaar behaalde winst niet van toepassing is verklaard, en niet kan worden gezegd dat bij de berekening van de fiscale winst de verdeling van de onderhavige kosten over een langer tijdvak dan vijf jaren in strijd is met de beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen. (...)"
2.9 . A. J. van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 499, betoogt,
"(...) dat er - zelfs bij zuivere houdstermaatschappijen - een aantal kostencategorieën overblijft die zozeer aan het eigen bestaan van de moedermaatschappij zijn verbonden, dat zij als "eigen" kosten moeten worden beschouwd (bij voorbeeld balansopmaking, jaarvergadering en dergelijke). Deze kosten (...) dienen dus geheel ten laste van de Nederlandse winst te worden gebracht. Hieronder vallen ook de kosten van kapitaalsuitbreiding (bij voorbeeld de kapitaalsbelasting), zelfs wanneer dat kapitaal onmiddellijk gebruikt zou worden voor de kapitaalsvergroting of verwerving van een buitenlandse deelneming (...)"
3 . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 7) (...) 5.1. (...) uitgaven voor kapitaalsbelasting (...) hebben primair betrekking op het bestaan van belanghebbende als rechtspersoon en zijn afhankelijk van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend. Dit brengt mee dat deze kosten niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend. Anders dan de inspecteur meent is het vorenstaande ook van toepassing op de onderhavige casus waarin de omvang van de winst van een vaste inrichting aan de orde is. 5.2. Gelet op het vorenoverwogene kan het Hof de inspecteur niet volgen in zijn standpunt dat uit de overeenkomst tussen belanghebbende en de inspecteur (...) volgt dat 90% van de door belanghebbende voldane kapitaalsbelasting aan de vaste inrichtingswinst dient te worden toegerekend. Een dergelijke uitleg van de tussen partijen gesloten overeenkomst zou immers moeten leiden tot het oordeel dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarvan de bepalingen in strijd zijn met het recht. (...)"
4 . Middel I; toerekening aan een vaste inrichting.
4.1 . Het geldende Verdrag met Zwitserland dateert van 12 november 1951.
4.1.1 . Art. 4 Verdrag met Zwitserland houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) Handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard, alsmede de inkomsten daaruit voortvloeiende (...), zijn slechts belastbaar in die van de beide Staten waar de onderneming een vaste inrichting heeft. (...) 3. Indien de onderneming vaste bedrijfsinrichtingen in beide Staten onderhoudt, zal ieder van hen slechts belasten het vermogen dat dient voor de vaste inrichting, gelegen op zijn grondgebied en geen andere inkomsten dan die welke deze inrichting oplevert. (...)"
4.1.2 . Het Slotprotocol houdt in de Nederlandse tekst in:
"(...) Ad Artikelen 2 tot 8 (...) 2. Dit Verdrag beperkt niet het recht van Zwitserland om de directe belastingen betrekking hebbende op de bestanddelen van het inkomen (...), te berekenen naar het tarief behorende bij het gehele inkomen (...) van de belastingplichtige. 3. Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Nederland heeft, zal deze Staat het recht behouden de directe belastingen van het inkomen (...) te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving (...) Ad Artikel 4 (...) 6. Indien in de beide Staten vaste inrichtingen bestaan (...), zal in de regel bij de verdeling van het inkomen vooraf 10% tot 20% worden toegerekend aan de zetel van de onderneming, waar een wezenlijk gedeelte van de leiding is geconcentreerd. 7. (1e volzin) (...) de winst van verzekeringmaatschappijen, die in de beide Staten vaste inrichtingen hebben, [wordt] verdeeld volgens de verhouding welke bestaat tussen het bedrag van de premiën van de vaste inrichting en het totale bedrag van de premiën door de onderneming geïnd. 8. Het belaste inkomen mag niet te boven gaan het bedrag van de nijverheids-, handels- of handwerkswinsten die door de vaste inrichting zijn behaald, in voorkomend geval met inbegrip van de (...) voordelen (...), die (...) zijn (...) toegekend aan aandeelhouders (...), hetzij door vaststelling van onevenredige prijzen, hetzij door een andere gunst die niet aan een derde zou zijn toegekend. (...)"
4.1.3 . In de, gelijkelijk authentieke, Franse tekst houdt het Slotprotocol, Ad Artikel 4, leden 6 en 7, in:
"6. S'il existe dans les deux Etats des établissements stables (...), on accordera en règle générale, lors de la ventilation du revenu, un préciput de 10 à 20 pour cent au siège de l'entreprise où est concentrée une partie essentielle de la direction. 7. (1e volzin) (...) le bénéfice des entreprises d'assurances qui ont des établissements dans les deux Etats, [est réparti] dans la proportion existant entre les primes afférentes à l'établissement stable et le total des primes encaissées de l'entreprise."
. J. B. J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, Verdrag met Zwitserland, art. 4, aant. 9, betoogt (1954 ):
"(blz. 22) (...) de omvang van het object der belasting (...) wordt afgemeten naar de verrichtingen van de (...) vaste inrichting en naar het vermogen dat voor die inrichting dient. Voor ieder van de Staten komen alleen de inkomsten en het vermogen van de vaste inrichting - niet meer maar ook niet minder - in aanmerking. [Het] derde lid [van art. 4 Verdrag met Zwitserland] geeft dan ook voor een verhoudingsgewijze verdeling over de verschillende vaste inrichtingen van het totaal der inkomsten van de onderneming en van het gehele ondernemingsvermogen (de z.g. winst- en vermogenssplitsing) geen aanleiding. De inkomsten en het vermogen van de vaste inrichting dienen volgens het derde lid, in beginsel zelfstandig te worden bepaald. Op dit beginsel komt de eerste zin van het zevende lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 terug. Immers deze bepaling schrijft met betrekking tot verzekeringmaatschappijen een verhoudingsgewijze verdeling uitdrukkelijk voor. (...) (blz. 23) (...) In verband met de woorden: "bij de verdeling van het inkomen" voorkomende in het zesde lid van genoemd Slotprotocol, kan de vraag rijzen of dit lid het beginsel van art. 4, derde lid, ter zijde stelt, althans in die zin uitwerkt, dat voor alle ondernemingen een verhoudingsgewijze verdeling van de totale winst (...) dient plaats te vinden. Deze bedoeling heeft het voorschrift van het zesde lid niet. Onder "verdeling van het inkomen" dient men, mede gelet op de uitdrukking: "ventilation du revenu" in de Franse tekst, te verstaan de toedeling of toerekening aan de vaste inrichting van winst (...), gelet op haar verrichtingen. Verder wil het voorschrift niet meer bepalen dan dat van de aan de vaste inrichting toegerekende winst een bedrag (...) aan de hoofdleiding wordt toegekend (...) Ten slotte zou het onlogisch zijn de regel van art. 4, derde lid, bij bedoeld zesde lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 ter zijde te stellen, doch die terzijdestelling weer ongedaan te maken door in het achtste lid van dat Slotprotocol voor te schrijven dat het belaste inkomen niet te boven mag gaan het bedrag van de winsten die door de vaste inrichting zijn behaald (hetgeen echter reeds in art. 4, derde lid, is voorgeschreven). Resumerende is de betekenis van het zesde en het achtste lid van meergenoemd Slotprotocol slechts deze, dat op de winst (...) die aan de vaste inrichting wordt toegerekend een correctie wordt aangebracht en wel volgens het zesde lid een correctie ter honorering van de prestaties van de hoofdleiding en volgens het achtste lid een correctie om plaats gevonden winstverschuivingen of onttrekkingen ongedaan te maken."
. A. Vonk Noordegraaf, Cahiers de Droit Fiscal International XXXIV, 1957, blz. 344 , betoogt:
"(...) Practically all agreements concluded after 1945 to which the Netherlands is a party, stipulate that the attribution of profit to a permanent establishment is to take place as if it were a separate enterprise. Except in the agreement with Switzerland, in which a percentage of from 10 to 20 is mentioned, invariably a provision regarding the attribution of a certain part of the profit to the seat of the enterprise's general management is missing. The last-mentioned agreement is the only one containing a special provision for insurance companies. May be for that agreement fractional allocation of the profit is on the foreground, but it seems to me that that view cannot be correct, since either of the two States has to calculate the profit attributable to the permanent establishment in its territory according to its own statutory regulations. (...)"
. T. J. F. Zeij, Weekblad voor fiscaal recht 1957/4369, betoogt :
"(blz. 773) (...) Het bestaan van een vaste inrichting (...) brengt in (...) het algemeen belastingplicht mede. In de meeste gevallen beperkt deze belastingplicht zich tot de winst die door middel van de vaste inrichting is gemaakt. De vraag is thans: hoe moet men die winst bepalen? Men kan hierbij uitgaan van twee beginselen: I. dat der winstsplitsing en II. dat der ondernemingssplitsing. (...) (blz. 778) (...) Zwitserland (...) Het Slotprotocol spreekt in ad art. 4, lid 5 , over "verdeling van het inkomen". Hieruit zou men kunnen afleiden dat de bedoeling van de Verdragsluitende Staten is geweest winstsplitsing toe te passen. (...)"
4.2 . L. Lancée, Fiscale winstsplitsing, 1959, blz. 106, noot 2, vraagt:
"Zou ZEIJ hetzelfde argument hebben gebezigd indien de in de Franse tekst (...) voorkomende uitdrukking "règles de ventilation" niet weergegeven was door "regelen voor de verdeling van inkomsten", maar - juister - door "toerekeningsnormen" ?";
en betoogt:
"(blz. 106) (...) hier wordt in het Slotprotocol in ad art. 4, lid 6 gesproken van "verdeling van inkomen", hetwelk aan ZEIJ (...) aanleiding geeft (...) dit verdrag in te delen bij de regelingen die "winstsplitsing" en geen "ondernemingssplitsing" eisen. (...) PEETERS (...) bestrijdt deze indeling terecht (...) Ook de in dezelfde bepaling voorgeschreven "Voraus" (...) aan de zetel van de onderneming acht PEETERS geen aanleiding te geven tot het standpunt dat het Zwitserse verdrag voor "winstsplitsing" instede van "ondernemingssplitsing" opteert. En tóch is dit een veel sterker argument. De "Voraus" aan de hoofdleiding is een verschijnsel dat geheel past in de sfeer van het Zwitserse nationale systeem (blz. 107) hetwelk niet gekarakteriseerd wordt door de aanduiding "verdeling van de totale winst", doch wél door "verdeling van de totale winst naar maatstaf van de winstvormende invloed der betrokken bedrijfsinrichtingen". Niettemin acht ook ik deze concessie aan het Zwitserse autonome systeem (...) niet voldoende motief voor de conclusie, dat nu ook het gehele verdrag zich bij dat systeem bedoelt aan te sluiten. PEETERS leest in art. 4 lid 3 van het verdrag 1 en in ad art. 4 lid 8 van het Slotprotocol (...) het tegendeel. Inderdaad komt het voor dat, indien met de woorden "inkomsten, ... welke deze inrichting oplevert" in het eerste voorschrift, en "... winsten die door de vaste inrichting zijn behaald" in het tweede, gedoeld zou zijn op de winstvormende invloed van de vaste inrichting op het generale resultaat, deze bedoeling wel duidelijker geformuleerd tot uiting zou zijn gekomen. (...) Naar ik (...) als conclusie (...) meen te mogen neerschrijven blijkt uit tekst en systeem van de Nederlandse fiscale wetgeving - zowel van de autonome wetgeving als van de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting - een vrij consequent volgehouden keuze van een winstsplitsing op basis van de fictie van de zelfstandige bedrijfsvoering door de vaste inrichting. Als enige duidelijke afwijking ontmoetten wij de in het Slotprotocol van het Zwitserse verdrag voorgeschreven Voraus aan de hoofdleiding, doch deze doet zich in het kader van de gehele wetgeving zó kennelijk voor als een uit het systeem vallend vreemd element, dat zij, zoals alle uitzonderingen, slechts kan strekken ter bevestiging van de algemene bedoeling van de wetgever."
De bijbehorende noot 1 houdt in:
"(...) Het uit deze tekst - welke wijst op een onafhankelijk van elkaar vaststellen van de winsten van de onderscheiden bedrijfsinrichtingen - voortvloeiende gevolg, dat de som van deze winsten niet overeen zou komen met de totale ondernemingswinst, wordt opgeheven door het bepaalde in "ad art. 2 tot 8" van het Slotprotocol. (...)"
4.3 . Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht houdt in:
"(...) Art. 31. 1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. (...) Art. 33. (...) 3. De termen van een verdrag worden geacht dezelfde betekenis te hebben in de onderscheidene authentieke teksten. (...)"
4.4 . W. Dirksen en G. Muller, Convention entre les Pays-Bas en la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune, 1970 (Dirksen), betoogt (blz. 29, onder 30):
"La convention ne prescrit pas une méthode particulière pour déterminer les bénéfices d'établissement stable. Il en résulte que toute méthode peut être retenue pourvu qu'elle conduise au résultat cherché. (...)"
4.5 . HR 16 maart 1994, nr. 27.758, met conclusie van Verburg d. d. 11 mei 1993, BNB 1994/166 met noot Den Boer, betrof de toepassing van het Verdrag met Zwitserland op een vaste inrichting in Nederland van een in Zwitserland gevestigde verzekeringsmaatschappij.
4.5.1 . Verburg betoogde (onder 5, blz. 1179):
"De plaats van de indirecte methode van winstsplitsing 5.1. De methodenstrijd op het terrein van de winsttoerekening aan de vaste inrichting behoort tot het verleden. (...) Voornoemde winsttoerekening pleegt zich als regel te voltrekken langs de weg van de ondernemingssplitsing (directe methode). Voor de zgn. indirecte methode (winstsplitsing) is nog slechts in uitzonderingsgevallen plaats. (...)"
4.5.2 . Den Boer annoteerde (onder 1):
"(blz. 1200, van regel 51 af) Met betrekking tot de "Volkenbondsrapporten" wijs ik (...) op de in het rapport van oktober 1928 opgenomen modelconventie en het daarbij behorende commentaar. Deze gaan voor de vaste inrichting in art. 5 duidelijk uit van een indirecte toerekening ("ventilation") op grond van bepaalde factoren. Dit is in zover van belang, omdat de Franse tekst van het belastingverdrag met Zwitserland en het Slotprotocol nog steeds de woorden "ventilation" of "répartition" gebruikt (in de Petit Robert wordt "ventilation" omschreven als "Répartition entre divers comptes, divers chapitres"). (blz. 1201, tot en met regel 11) Art. 5, derde alinea, van de genoemde modelconventie luidt als volgt: "Si l'entreprise a des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun de ces deux Etats perçoit l'impôt afférent à la partie des revenus produits (het commentaar spreekt van "produite", dB) sur son territoir. Les administrations compétentes des deux Etats contractants s'entendront pour arrêter des règles de ventila-
tion." (...) Als voorbeeld van de verdelingsregels noemt het commentaar, "à titre purement indicatif", le "nombre d'ouvriers, des salaires payés, des recettes effectuées, etc." Dit vormt dus de achtergrond van het nogal afwijkende verdrag met Zwitserland en tevens blijkt daaruit de gedachte dat het in het bijzonder de verdragsluitende partijen zelf zijn die de regels behoren vast te stellen. (...)"
4.6 . Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, deel II.B. Zwitserland, art. 4 (R. J. B. Wijs), aant. 7.1 (Suppl. 169 (september 1993)), betoogt:
"(blz. 129) (...) De bepalingen betreffende winst- en vermogensallocatie in het Verdrag [met Zwitserland] wijken sterk (blz. 130) af van de OESO-modelverdragsbepalingen voor winst- en vermogensallocatie (...): - het Verdrag bevat, in tegenstelling tot de OESO-modelverdragen, geen algemeen voorschrift met betrekking tot de te volgen methode van winst- en vermogensallocatie (...); - (...)"
4.7 . Art. 7 Model tax convention on income and on capital, OECD Committee on Fiscal Affairs.
. De tekst, september 1992 , houdt in:
"(...) 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent
establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent
establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise
engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent
establishment. 3. In determining the profits of a
permanent establishment, there shall be allowed as
deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is
situated or elsewhere. 4. Insofar as it has been
customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article. (...)"
4.7.1 . Het commentaar houdt in (maart 1994):
"(...) Paragraph 2 11. This paragraph (...) incorporates the view, which is generally contained in bilateral conventions, that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices
prevailing in the ordinary market. This corresponds to the "arm's length principle" (...) Paragraph 3 (...) 16. (...) Clearly in some cases it will be necessary to estimate or to calculate by conventional means the amount of expenses to be taken into account. In the case, for example, of general administrative expenses incurred at the head office of the enterprise, it may be appropriate to take into account a proportionate part based on the ratio that the permanent establishment's turnover (or perhaps gross profits) bears to that of the enterprise as a whole. (...) 18. Special considerations apply to
payments which, under the name of interest, are made to a head office by its permanent establishment with respect to loans made by the former to the latter. In that case, the main issue is not so much whether a debtor/creditor relationship should be recognized within the same legal entity as whether an arm's length interest rate should be charged. This is because: - from the legal standpoint, the transfer of capital against payment of interest and an undertaking to repay in full at the due date is really a formal act incompatible with the true legal nature of a permanent establishment; - from the economic standpoint, internal debts and receivables may prove to be non-
existent, since if an enterprise is solely or predominantly equity-funded it ought not to be allowed to deduct interest charges that it has manifestly not had to pay. While, admittedly, symmetrical charges and returns will not distort the enterprise's overall profits, partial results may well be arbitrarily changed. 18.1. If debts incurred by the head office of an enterprise were used solely to finance its activity or clearly and exclusively the activity of a particular permanent establishment, the problem would be reduced to one of thin capitalisation of the actual user of such loans. In fact, loans contracted by an enterprise's head office usually serve its own needs only to a certain extent, the rest of the money borrowed providing basic capital for its permanent establishments. (...) 18.3. (...) the majority of Member countries considered that it would be preferable to look for a practicable solution that would take into account a capital structure appropriate to both the organization and the functions performed. For that reason, the ban on deductions for internal debts and receivables should continue to apply generally (...)"
4.8 . In mijn conclusie d. d. 28 februari 1996 in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 30.294, betreffende een vaste inrichting in Ierland, betoog ik (blz. 12),
"(...) 7.3. (...) dat [de fiscale eenheid] kapitaal ter beschikking van de vaste inrichting gesteld heeft en dat dit kapitaal geadministreerd wordt als ware er een schuld van de vaste inrichting. 7.4. Kwalificatie daarvan naar geldend belastingrecht brengt mee het kapitaal als schuld aan te merken, indien en voor zover ook bij vergelijkbare zelfstandige ondernemingen van vreemd kapitaal sprake zou zijn. 7.5. Het gaat hier dus (...) om de aanvaarding van de boekhouding als uitgangspunt en de toepassing van een correctie daarop aan de hand van de zelfstandigheidsfictie. (...)"
4.9 . Middel I houdt in (ik vermeld vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie),
"(blz. 1) (...) dat (...) bij de berekening van de winst van de vaste inrichting van belanghebbende, in verband met de daarbij in acht te nemen zogenaamde zelfstandigheidsfictie, niet sprake is van een toerekening van kosten aan daarmee verband houdende voordelen, maar van een zelfstandige bepaling van de winst die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is, (...) in welke benadering de kosten van kapitaalsbelasting derhalve lasten van die vaste inrichting zouden zijn. (...) (blz. 2) (...) Uitgangspunt voor de winstbepaling is niet de belastingplichtige, maar de vaste inrichting (...) Het is (...) de vaste inrichting die in haar gefingeerde zelfstandige onderneming kapitaalsbehoefte heeft, de benodigde middelen aantrekt en -aannemend dat dat onder dezelfde omstandigheden zou plaatsvinden - de kapitaalsbelasting zou moeten betalen. (...) Ik ben (...) van oordeel dat de (...) kapitaalsbelasting een last is van de te fingeren "rechtsvorm" van de vaste inrichting. In dit verband wil ik er op wijzen dat er internationale consensus bestaat over het feit dat kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen ten laste van het resultaat van de vaste inrichting moeten worden gebracht (onderdeel 18 van het Commentaar op artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1994). Naar mijn mening zou er geen verschil in behandeling mogen bestaan tussen enerzijds de toerekening van kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen en anderzijds de toerekening van kosten van ten behoeve van de vaste inrichting bij derden geplaatst eigen vermogen."
4.10 . De belanghebbende betoogt (vertoogschrift in cassatie, onder 2, blz. 3):
"(...) Een vaste inrichting kent (vanzelfsprekend) geen in aandelen verdeeld kapitaal; evenmin kan dit voor de bepaling van de winst van de vaste inrichting gefingeerd worden. (...)"
4.11 . Indien men met Verburg, hiervóór onder 4.8.1 geciteerd, aanneemt dat op 11 mei 1993 de methodenstrijd op het terrein van de winsttoerekening aan de vaste inrichting tot het verleden behoorde, dan wil dit nog niet zeggen dat voor de uitlegging van het op 11 november 1951 tussen Nederland en Zwitserland gesloten verdrag de methode toegepast behoort te worden die 41½ jaar later gewonnen blijkt te hebben.
4.12 . De schrijvers die zich gedurende die tijd en nadien daarover geuit hebben, stellen, naar het mij voorkomt, duidelijk in het licht dat het bedoelde verdrag in dit opzicht een min of meer unieke positie inneemt, met name in die zin dat het enerzijds geen uitdrukkelijk voorschrift inhoudt hoe in haar algemeenheid de toerekening dient te geschieden, en anderzijds meer dan andere verdragen waarbij Nederland partij is of was, aanwijzingen bevat die een keuze voor de indirecte methode, dus voor de "winstsplitsing" in tegenstelling tot de ondernemingssplitsing, suggereren.
4.13 . De argumenten die Peeters, Vonk Noordegraaf en Lancée ertoe brengen niettemin voor de directe methode, dus voor de ondernemingssplitsing, te kiezen, schijnen mij te zeer ge-ïnspireerd te zijn door hetgeen zij nu eenmaal als Nederlandse traditie kennen. Dat men het in Zwitserland wellicht anders zag en ziet, geven zij wel aan, maar aan hun uiteindelijke standpunt verandert het niets.
4.14 . Het argument, ontleend aan de Franse tekst, dunkt mij reeds taalkundig zwak. In dit opzicht is de hiervóór onder 4.8.2 geciteerde noot van Den Boer verhelderend: "ventilation" betekent, in ieder geval ook, verdeling.
4.15 . Ik geef dan ook de voorkeur aan het standpunt van
Dirksen, hiervóór onder 4.7 geciteerd: in beginsel is iedere zinnige methode van winsttoerekening in overeenstemming met het Verdrag met Zwitserland.
4.16 . Voor zover het middel inhoudt dat de zelfstandigheidsfictie dwingend toegepast moet worden, gaat het dus, naar ik meen, niet op.
4.17 . Maar indien het al anders zou zijn, dan betekent dit nog niet dat hetgeen het middel uit de zelfstandigheidsfictie afleidt, daaruit noodzakelijkerwijs zou volgen. Immers zou een zelfstandige onderneming in Zwitserland niet noodzakelijkerwijs in haar behoefte aan kapitaal voorzien onder een regime dat de verschuldigdheid van Nederlandse kapitaalsbelasting mee zou brengen, laat staan dat zij zulks voor het volle bedrag daarvan zou doen.
4.18 . Ten slotte moet het middel ook falen voor zover het zich beroept op het commentaar op art. 7 van het OECD-model: het Verdrag met Zwitserland staat zo ver van de OECD-ontwikkelingen af, dat voor de uitlegging ervan afstand van het bedoelde commentaar moet worden genomen, zeker op een zo omstreden punt als de kapitalisatieverhouding tussen de centrale onderneming en haar vaste inrichting elders.
4.19 . Middel I kan niet tot cassatie leiden.
5 . Middel II; vaststellingsovereenkomst.
. HR 3 juni 1981, nr. 20.281, met conclusie van de advocaat-generaal Mok, BNB 1981/230 met noot Hofstra , overwoog,
"(blz. 1251, van regel 57 af) (...) dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de (blz. 1252, tot en met regel 9) aan belanghebbende (...) opgelegde aanslag (...) tevens de door een andere heffingsplichtige (...) verschuldigde heffing is begrepen; dat toch de overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen (...) geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing (...) bij de heffingsplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen (...)"
5.1 . Naar HR 27 februari 1985, nr. 22.315, BNB 1985/158 met noot Hofstra, overwoog (onder 4.6, blz. 816, regels 20-25),
"(...) belette de omstandigheid dat de omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in aanmerking kwamen, de Inspecteur niet over het (...) toe te passen bijzondere tarief (...) met belanghebbende een compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek van die rente en kosten (...)"
5.2 . HR 14 januari 1987, nr. 23.531, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1987/158 met noot J. P. Scheltens, overwoog (onder 6, blz. 982, regels 24-28),
"dat (...) belanghebbende niet aan de (...) afspraken van de Unie van Waterschappen met de Organisatie van Recreatie-ondernemers Nederland is gebonden voor zover zodanige afspraken zouden leiden tot een hogere heffingsgrondslag dan uit de Verordening voortvloeit (...)"
5.3 . HR 19 september 1990, nr. 26.880, BNB 1990/309, overwoog (onder 4.2, blz. 2179, tot en met regel 5):
"Belanghebbende is aan [het] compromis niet gebonden indien de Verordening (...) te dezen onverbindend is. Immers een compromis (...) kan niet bewerken dat aanslagen die bij gebreke van een verbindend wettelijk voorschrift rechtsgeldigheid missen, zonder zodanig voorschrift rechtsgeldig kunnen worden opgelegd."
5.4 . HR 27 mei 1992, nr. 27.848, met mijn conclusie, BNB 1992/302 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog:
"(blz. 1956, van regel 48 af) 3.2. (...) Indien een belastingplichtige, nadat de inspecteur hem heeft meegedeeld dat tot navordering wordt overgegaan, verklaart dat hij met de navordering akkoord gaat, sluit dat niet uit dat hij nadat de aanslag is opgelegd, bij veranderd inzicht in beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren kan brengen. 3.3. Dat kan anders zijn wanneer de inspecteur en de belastingplichtige zich, ter beëindiging of voorkoming van een fiscaal geschil, bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mochten afwijken."
5.5 . HR 25 november 1992, nr. 28.717, BNB 1993/63 met noot Scheltens, overwoog (onder 3.4, blz. 506, regels 42-47):
"Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals in het (...) Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...)"
5.6 . Boek 7 BW houdt in:
"(...) Art. 900. 1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter (...) voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...) Art. 902. Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid (...) op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde. (...)"
. HR (Eerste Kamer) 8 oktober 1993, nr. 15.101, met conclusie van Mok, NJ 1994, 46 met noot M. Scheltema , overwoog dat (onder 3.2, blz. 183):
"(linkerkolom) De (...) overeenkomst (...) naar haar aard ertoe strekte te bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door Veerman te verplichten (...) een bepaald bedrag (...) als door (...) passagiers verschuldigde toeristenbelasting aan de gemeente Marken af te dragen (...) Een dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de (...) verordening (...) (rechterkolom) (...) De (...) overeenkomst is derhalve mede gelet op het legaliteitsbeginsel (...) nietig."
5.7 . HR 8 maart 1995, nr. 29.885, BNB 1995/246 met noot
Scheltens, overwoog (onder 3.2, blz. 2029, regels 6-13):
"Het Hof heeft geoordeeld dat de lezing van de Inspecteur met betrekking tot de (...) bereikte overeenstemming de meest waarschijnlijke is. Dit oordeel is van feitelijke aard (...), zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het Hof heeft aan dit oordeel terecht de conclusie verbonden dat in dezen sprake is van een compromis (...), zodat het belanghebbende niet vrijstaat (...) bij veranderd inzicht in bezwaar en beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren te brengen."
5.8 . L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 4e druk, 1995, nr. 7.3.2, betogen:
"(blz. 235) (...) De vraag rijst of een der partijen (...) zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat sprake is van feitelijke, subjectieve onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve recht (...) zal (...) Slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals onvoldoende publikatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten van de vaststellingovereenkomst, (...) kunnen slagen. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. Vergelijk in dit verband art. 7:902 BW (...) (blz. 236) (...) Weliswaar is het begrip openbare orde beperkter dan het begrip dwingend recht. (...) Degenen die een vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het al dan niet bewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of goede zeden. (...) Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt. (...)"
. P. J. Wattel, WPNR 1996/6218, blz. 261, onder 7, betoogt :
"(...) Het vereiste van onzekerheid of geschil in art. 7:900 BW impliceert dat het niet duidelijk is of het ene dan wel het andere standpunt in strijd is met de wet. Duidelijk is slechts dat een van beide standpunten, of misschien wel beide, onjuist zijn, maar niet welk standpunt wèl het juiste is. (...) Achteraf kan blijken dat een van beide partijen het toch bij het rechte eind had. Het compromis is dus een soort kansovereenkomst. Dat is niet in strijd met de wet (...) Een compromis is pas onverbindend wegens strijd met de wet indien het "zo zeer" in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming niet mogen rekenen (...) Dat impliceert dat een compromis pas op die grond onverbindend is als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. (...) Als de partijen daarentegen niet bewust tegen de wet ingaan, maar enigszins hun best doen om hun afspraken te richten naar de wèl bekende jurisprudentie en naar de bandbreedte waartussen naar redelijke verwachting toekomstige jurisprudentie zich zal bewegen, is het compromis geldig, óók als achteraf blijkt dat die latere jurisprudentie een van beide partijen (aanzienlijk) meer biedt dan het compromis. Dergelijke kansen zijn immers juist de wezenlijke inhoud van een vaststellingsovereenkomst, die nu eenmaal onzekerheid of geschil over de juiste wetstoepassing betreft. (...) (blz. 252) (...) De jurisprudentie (...) biedt (...) voorbeelden van compromissen waarvan reeds bij het aangaan duidelijk was dat zij niet "slechts" in strijd met dwingend recht waren, maar "zo zeer" in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden geschonden waren en de partijen dus op nakoming niet mochten rekenen. (...) Daarnaast stel ik het compromis waarvan op het moment van aangaan al duidelijk is dat de inhoud ervan volgens de wet onmogelijk is, maar dat desondanks wèl bindt omdat de partijen wèl binnen de juiste bandbreedte blijven en hun bedoeling niet is om tegen de strekking van de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid of geschil op te heffen. (...)"
5.9 . Middel II houdt in (blz. 3):
"(...) Aangezien het in gevallen als de onderhavige met de behandeling van de kosten van de kapitaalsbelasting gemoeide belang substantieel te noemen is, mag en moet er van worden uitgegaan dat partijen bij het sluiten van de overeenkomst zich er rekenschap van hebben gegeven welke betekenis de overeenkomst zou hebben met betrekking tot deze kosten. Het ligt dan voor de hand dat zij (...) het arrest van (...) 1977 (...) tot richtsnoer zullen hebben genomen. (...) Van een overeenkomst met deze inhoud kan (...) bezwaarlijk worden gezegd dat zij in strijd was met het recht, en voor zover zij, gelet op de nieuwe jurisprudentie, met ingang van 1992 geacht kan worden "contra legem" te zijn, dient zij niettemin ten uitvoer te worden gebracht. Indien uw Raad "omgaat", kan dat toch niet tot gevolg hebben dat overeenkomsten die zijn gesloten op basis van het "oude recht" tot gevolgen leiden die partijen niet hebben gewild."
5.10 . De belanghebbende betoogt (onder 3, blz. 4):
"(...) Het Hof heeft in casu de door de inspecteur voorgestane uitlegging verworpen. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en voorts zozeer verweven met overwegingen van feitelijke aard, dat het in cassatie niet met vrucht bestreden kan worden. Voorts staat vast dat de tussen partijen gesloten winstvaststellingsovereenkomst geen regeling ten aanzien van de toerekening van kapitaalsbelasting bevat. (...)"
5.11 . Uit de hiervóór onder 5.1-6 en 5.8-11 weergegeven jurisprudentie en literatuur volgt dat het Hof aan zijn overweging 5.2 een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag gelegd heeft. . Een overeenkomst tussen een belastingplichtige en een inspecteur kan immers voor de betrokken belastingplichtige bindend zijn ook al bevindt de belastingrechter die overeenkomst - op het tijdstip waarop hij uitspraak doet - in strijd met het recht.
5.12 . Bindend is een dergelijke overeenkomst (aangenomen dat er niet uit anderen hoofde gebreken aan kleven) indien zij er - op het tijdstip waarop zij werd gesloten - toe strekte onzekerheid of geschil omtrent hetgeen rechtens zou gelden, te voorkomen of te beëindigen, zolang zij maar niet in strijd kwam met de goede zeden of de openbare orde.
5.13 . De winsttoerekening aan een buitenlandse vaste inrichting dunkt mij nu een schoolvoorbeeld van een aangelegenheid waarover onzekerheid kan bestaan en geschil kan rijzen. De voorkoming daarvan vormt stellig een strekking die strookt met art. 7:900, lid 1, BW.
5.14 . Voorzover de toerekening van uitgegeven kapitaalsbelasting onderdeel van een dergelijke overeenkomst uitmaakt, meen ik dat de desbetreffende jurisprudentie ook na 1994 nog zodanig genuanceerd is dat zelfs nadien nog van onzekerheid en kans op geschil sprake is. Vóór 1992 was dit te meer het geval.
5.15 . Ik meen daarom dat het Hof ten onrechte de belanghebbende niet aan de overeenkomst gebonden heeft geoordeeld.
5.16 . Daarmee komt de vraag weer open wat de overeenkomst op dit punt inhield. Aan deze vraag is het Hof, dat in zijn standpunt daarop niet behoefde te antwoorden, niet toegekomen.
5.17 . Aan de stukken ontleen ik dienaangaande het volgende.
5.18 . Bij brief van 18 februari 1994, die in afschrift als bijlage L bij de aanvulling van het beroepschrift en als bijlage 8 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Rotterdam (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, schreef de Inspecteur,
"(...) dat het kapitaal van de vennootschap is uitgebreid ten behoeve van haar financieringsactiviteiten. De daarmede samenhangende kosten, onder andere de kapitaalsbelasting, verlagen de financieringswinst, die voor 90% aan de vaste inrichting wordt toegerekend. Naar mijn mening is deze allocatie een logisch gevolg van de ruling. Het toerekenen van de kapitaalsbelasting aan het hoofdhuis komt in strijd met wat partijen hebben bedoeld te regelen, namelijk een verdeling van de financieringswinst over hoofdhuis en vaste inrichting (...)"
5.19 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (onder 6, Ad 5.1, blz. 8):
"(...) Het is (...) niet de bedoeling geweest van [de belanghebbende] deze lasten niet in hun geheel toe te rekenen aan het hoofdhuis. Reëler dan te stellen wat partijen bedoeld zouden (kunnen) hebben is te concluderen dat terzake ten tijde van het sluiten van de winstvaststellingsovereenkomst geen expliciet standpunt is ingenomen. (...)"
5.20 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 5.7):
"(blz. 4) (...) Als het de bedoeling was geweest van par- (blz. 5) tijen de kapitaalsbelasting van de winst uit te zonderen, zou dat expliciet in de afspraak zijn opgenomen. Naar mijn mening vloeit een 90:10-verdeling van de kapitaalsbelasting daarom rechtstreeks uit de afspraak voort. (...)"
5.21 . Naar het mij voorkomt, moet in deze discussie alsnog een beslissing genomen worden door een rechterlijk college dat over de feiten kan oordelen.
6 . Conclusie.
Middel II gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
