Wetboek-online maakt gebruik van cookies. sluiten
bladeren
zoeken
inloggen / registreer
home AD9878
print mailafriend

Jurisprudentie

AD9878

Datum uitspraak2002-03-08
Datum gepubliceerd2002-03-08
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers33037
Statusgepubliceerd


Conclusie anoniem

Nr. 33.037 Mr. Ilsink Derde Kamer B Overschotheffing 1988 Parket, 1 maart 2000 Conclusie inzake: X tegen de minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij Edelhoogachtbaar College, 1. Feiten en procesverloop 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen een uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het hof) van 30 december 1996, nr. BK 796/92. 1.2. Voor de feiten moge ik naar onderdeel 2 van die uitspraak verwijzen. 1.3. Aan belanghebbende X is over het jaar 1988 een naheffingsaanslag overschotheffing, gedagtekend 31 maart 1989, opgelegd ten bedrage van ƒ 10.283,50 aan enkelvoudige belasting, verhoogd met ƒ 10.283,50 wegens niet betaling op aangifte. 1.4. Na daartegen door belanghebbende bij brief van 4 april 1989 gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur van het bureau heffingen (hierna: de inspecteur) de naheffingsaanslag bij uitspraak van 4 juni 1992 verminderd tot een bedrag van ƒ 1957, 56, waarin begrepen een bedrag van ƒ 1779, 60 aan enkelvoudige belasting en ƒ 177,96 aan verhoging (10%). 1.5. Bij geschrift, ingekomen bij het hof op 3 augustus 1992 en aangevuld bij schrijven van 27 januari 1993, heeft belanghebbende tegen die uitspraak beroep ingesteld. 1.6. Bij ambtshalve gegeven beschikking van 13 september 1996 heeft de inspecteur de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging kwijtgescholden tot op nihil. 1.7. Bij de thans bestreden uitspraak van 30 december 1996, aan partijen verzonden op 31 december 1996, heeft het hof geconcludeerd dat de aangevoerde grieven, zowel afzonderlijk als in onderling verband en samenhang bezien, niet kunnen leiden tot verlaging van de naheffingsaanslag. In verband met de onder 1.6 vermelde ambtshalve kwijtschelding heeft het hof de bestreden uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag, zoals deze door de inspecteur is verminderd, gehandhaafd. 1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het hof tijdig beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. 1.9. Naast het beroep van belanghebbende was bij het hof een soortgelijke zaak aanhangig van B B.V., te R (nr. BK 1315/92). Tegen de uitspraak van het hof in die zaak, die het jaar 1989 betreft, is eveneens beroep in cassatie ingesteld. Deze zaak is bij de Hoge Raad geregistreerd onder nr. 33.484. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen. 1.10. Nadat namens de minister een vertoogschrift in cassatie was ingediend, hebben partijen hun standpunten ter zitting van de Hoge Raad van 8 april 1998 schriftelijk doen toelichten. 2. Beroep in cassatie 2.1. Deze zaak is - in zekere zin - een vervolg op HR 17 april 1996 met conclusie van A-G Loeb, BNB 1996/277 met noot van M.W.C. Feteris; ik doel met name op de r.o. 3.9 tot en met 3.17. In die zaak behelsde middel III een novum in cassatie en kwam de Hoge Raad dus niet toe aan de behandeling van de stelling (r.o. 3.9) "dat het "kwaliteitspremiëringsstelsel", dat het karakter heeft van een transportsubsidie, een steunmaatregel is die concurrentievervalsende werking heeft en het handelsverkeer tussen de Lid-Staten ongunstig beïnvloedt[,] (...) dat de overschotheffing strekt tot financiering van deze, vanuit EG-rechtelijk standpunt bezien, ontoelaatbaar te achten steunmaatregel (...) [en] dat de hier bedoelde steunmaatregel niet op de voet van artikel 93, lid 3, EG-Verdrag aan de Commissie van de Europese Gemeenschappen (hierna: de Commissie) is gemeld". 2.2. In de onderhavige zaak nam belanghebbende wel tijdig een dergelijke stelling in, die evenwel door het hof werd verworpen; het hof overwoog: "5.2.1De vraag of de regeling inzake het verlenen van transportsubsidie aan veehouders in overschotgebieden onder omstandigheden concurrentievervalsend zou kunnen werken, en daarom in strijd met EEG-recht zou zijn, behoort niet tot de competentie van de belastingrechter: het hof heeft te oordelen over de rechtmatigheid van de thans bestreden naheffingsaanslag in de als een rijksbelasting geheven overschotheffing, en dat oordeel kan zich niet uitstrekken tot recht- (of doel-)matigheid van uit anderen hoofde geldende tijdelijke steunmaatregelen voor ondernemers in overschotgebieden die zich geplaatst zien voor (hoge) kosten van vervoer van mest van hoge kwaliteit, nog daargelaten, enerzijds, de omstandigheid dat blijkens de gedingstukken van de zijde van de Europese Commissie, nadrukkelijk instemming is betuigd met, en toestemming is verleend voor dat zogeheten kwaliteitspremiëringssysteem (:KPS), en anderzijds, dat artikel 92, eerste lid, van het EG-verdrag (waaraan belanghebbende lijkt te refereren) niet een rechtstreeks werkend verbod van steunmaatregelen bevat." 2.3. In cassatie klaagt belanghebbende dat het hof niet heeft onderkend dat het KPS een steunmaatregel is als bedoeld in art. 92 en 93 EG-Verdrag, die in strijd met art. 93, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag ten uitvoer is gelegd voordat de Commissie die maatregel op 10 maart 1989 goedkeurde; dat er verband bestaat tussen de overschotheffing - als financieringswijze - en de steunmaatregel; en dat de overschotheffing derhalve ook, in ieder geval tot 10 maart 1989, onrechtmatig is ten uitvoer gelegd. Hoe dan ook is het hof niet, althans onvoldoende ingegaan op zijn daartoe strekkende betoog, aldus belanghebbende. 2.4. Ik verwijs allereerst naar hetgeen mijn ambtsvoorganger Loeb in § 5 van zijn conclusie voor BNB 1996/277 heeft betoogd. Voor de goede orde wijs ik voorts erop dat de mestoffenwetgeving in de loop der jaren nogal eens is gewijzigd. In de onderhavige casus gaat het om de regelgeving zoals deze gold in de jaren tot 1995, in het bijzonder de jaren 1988 en 1989; hierna heb ik steeds de toen geldende regelgeving op het oog. 2.5. Titel II van de Meststoffenwet voorziet in een regeling voor mestbanken.(1) De financiering daarvan is geregeld in art. 13, lid 1, Meststoffenwet en geschiedt dus door middel van de overschotheffing die destijds een bestemmingsheffing was.(2) Eén van de taken van de Mestbank was het betalen van een kwaliteitspremie aan een mestleverend bedrijf, zulks op grond van een Kwaliteitspremiëringssysteem (KPS), waarvan de regeling was neergelegd in het Reglement Mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem.(3) Ook het KPS werd gefinancierd uit de overschotheffing. 2.6. Het KPS was een steunmaatregel als bedoeld in de art. 92 en 93 (thans: 87 en 88) EG-Verdrag. De Nederlandse regering heeft die steunmaatregel destijds (te laat) gemeld aan de Commissie. 2.7. Bij brief van 10 maart 1989, met kenmerk SG(89)D/3280, heeft de Commissie de Minister van Buitenlandse Zaken meegedeeld dat zij van mening is dat op een tijdelijke steunregeling voor het vervoer van mest van hoge kwaliteit, waarvan zij bij brieven van 25 juli 1988 en 16 januari 1989 op de hoogte is gesteld, de uitzonderingsbepaling van artikel 92, lid 3, aanhef en onderdeel c , EG-Verdrag kan worden toegepast en dat zij derhalve heeft besloten geen bezwaar te maken tegen de steun tot eind 1989. De Commissie betreurt het dat de Nederlandse regering de steunregeling voor 1988 niet als ontwerp aanmeldde en derhalve haar verplichtingen uit hoofde van artikel 93, lid 3, EG-Verdrag niet is nagekomen.(4) 2.8. Bij brief van 13 februari 1990, met kenmerk SG(90)D/02039, heeft de Commissie de Minister van Buitenlandse Zaken meegedeeld dat zij met een op 14 december 1989 ingekomen brief werd ingelicht omtrent het voornemen van de Nederlandse regering om tot 1995 een steunregeling voor het vervoer van mest van hoge kwaliteit voort te zetten; dat de aanvullende begroting voor 1989 en de gehele begroting voor 1990-1995 met de opbrengst van de overschotheffing op mest zullen worden gefinancierd; dat zij heeft besloten geen bezwaar aan te tekenen tegen de aanvullende begroting voor 1989 en de verlenging van de regeling tot 1995; en dat zij met name heeft overwogen dat het beginsel "de vervuiler betaalt" gerespecteerd wordt, aangezien het de mestproducenten zelf zijn die de regeling volledig financieren door middel van een heffing op hun mestoverschotten.(5) 2.9. De steunmaatregel KPS mag dan te laat zijn aangemeld, de Commissie heeft de steunregeling tot 1995 niet onverenigbaar geacht met de gemeenschappelijke markt.(6) Daarmee valt voor belanghebbende - wat betreft zijn grieven tegen de overschotheffing - het doek. Ik licht dat toe. 2.10. Vooropgesteld zij dat de Nederlandse regering art. 93, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag heeft miskend door het KPS voor 1988 tot uitvoering te brengen zonder het vooraf bij de Commissie aan te melden. Het KPS is derhalve voor geheel 1988 onrechtmatig ten uitvoer gelegd.(7) Een eindbeslissing van de Commissie betreffende de verenigbaarheid van een steunmaatregel heeft niet tot gevolg dat de onrechtmatigheid van de tenuitvoerlegging van die maatregel achteraf wordt gedekt.(8) 2.11. Deze onrechtmatige tenuitvoerlegging van een op zich wel met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel betekent - anders dan belanghebbende meent en naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - niet dat de heffing waarmee die steunmaatregel is of zal worden gefinancierd ook onrechtmatig is en dus buiten toepassing moet blijven. 2.12. Naar het mij voorkomt haalt belanghebbende hier de begrippen onverenigbaarheid en onrechtmatigheid door elkaar.(9) Dit misverstand is wellicht terug te voeren op een onjuiste lezing van HvJEG 16 december 1992, zaak C-17/91, Lornoy en Zonen e. a., Jurispr. 1992, blz. I-6523; daarin overwoog het HvJEG: "32. (...) Een [verplichte bijdrage met de bijzondere aard van een parafiscale heffing, die onder dezelfde voorwaarden inzake inning zowel op nationale als op ingevoerde produkten wordt toegepast en waarvan de opbrengst uitsluitend voor de nationale produkten wordt gebruikt, in dier voege dat de eruit voortvloeiende voordelen de op de nationale produkten drukkende last compenseren, kan], naargelang van het gebruik van de opbrengst ervan, een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare staatssteun opleveren wanneer aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 92 EEG-Verdrag is voldaan, met dien verstande dat het aan de Commissie staat, dit volgens de daartoe in artikel 93 EEG-Verdrag bepaalde procedure te beoordelen. In dit verband moet ook rekening worden gehouden met de bevoegdheid van de nationale rechter in het geval dat de betrokken Lid-Staat bij de invoering van de heffing de krachtens artikel 93, lid 3, EEG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, en in het geval dat de Commissie bij een krachtens artikel 93, lid 2, EEG-Verdrag gegeven beschikking heeft vastgesteld, dat de heffing als middel ter financiering van staatssteun onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt."(10) 2.13. Het is dus zo dat een (parafiscale) heffing, naar gelang van het gebruik van de opbrengst ervan, een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel kan opleveren. Anders gezegd: staatssteun kan mede onverenigbare staatssteun zijn door de wijze waarop deze steun wordt gefinancierd. Maar de Commissie heeft nu juist geoordeeld dat het KPS niet een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel is en dat betekent dat de wijze van financiering van die maatregel niet ter zake doet. 2.14. Iets anders is dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van het KPS in de periode voorafgaand aan de beschikking van de Commissie van 10 maart 1989 zou kunnen meebrengen dat aan belanghebbende een actie uit onrechtmatige daad toekomt jegens de Staat of jegens de gepremiëerden.(11) Die weg heeft belanghebbende evenwel nu juist niet willen bewandelen omdat hij zijn collega-mestproducenten daarmee zou duperen.(12) Een dergelijke actie kan zich dan slechts richten tegen het KPS en niet (ook) tegen de overschotheffing die immers - naar het hof terecht heeft geoordeeld - op een voldoende solide wettelijke basis berust. 2.15. De slotsom moet zijn dat de overschotheffing niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Daarop stuit het middel af. 3. Conclusie Ik concludeer tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. J.W. ILSINK ADVOCAAT-GENERAAL NADERE CONCLUSIE VAN 16 MEI 2001 INZAKE: NR. 33.037 DERDE KAMER B OVERSCHOTHEFFING 1988 X TEGEN DE MINISTER VAN LANDBOUW, NATUURBEHEER EN VISSERIJ 1. Inleiding 1.1. Op 1 maart 2000 heb ik in bovenvermelde zaak geconcludeerd tot verwerping van het beroep.(13) In onderdeel 2.11 heb ik betoogd dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van een op zich wel met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel niet betekent dat de heffing waarmee die steunmaatregel is of zal worden gefinancierd ook onrechtmatig is en dus buiten toepassing moet blijven. In onderdeel 2.14 heb ik daaraan toegevoegd dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van het KPS in de periode voorafgaand aan de beschikking van de Commissie van 10 maart 1989 zou kunnen meebrengen dat aan belanghebbende een actie uit onrechtmatige daad toekomt jegens de Staat of jegens de gepremiëerden, maar dat een dergelijke actie zich slechts kan richten tegen het KPS en niet (ook) tegen de overschotheffing die op een voldoende solide wettelijke basis berust. 1.2. Hierbij geef ik gevolg aan het verzoek van de Hoge Raad om een nadere conclusie in deze zaak. Desverzocht zal ik ingaan op het verband tussen de overschotheffing als (destijds) fiscale bestemmingsheffing en het KPS als (gedeeltelijk) daarmee en daaruit gefinancierde steunmaatregel, zulks in het licht van (thans) art. 87 en 88 EG-Verdrag.(14) Daarbij zal ik met name onder ogen zien of de overschotheffing als een uitvoeringshandeling van het KPS kan worden aangemerkt. 1.3. Voor de goede orde wijs ik erop dat de onderhavige problematiek ook speelt op het stuk van de afvalstoffenbelasting in de zaak van het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant tegen de Staatssecretaris van Financiën (nr. 35.525), waarin ik op 29 augustus 2000 concludeerde en waarin ik heden ook op verzoek van de Hoge Raad een aanvullende conclusie neem. Voor een deel overlappen de conclusies elkaar. 2. Verband tussen overschotheffing en KPS 2.1. Juridisch 2.1.1. Bij art. 13, lid 1, Meststoffenwet (tekst 1989; hierna: Mw.) is bepaald dat ter zake van het produceren van dierlijke meststoffen onder de naam overschotheffing een heffing wordt ingevoerd ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan: a. de apparaten van de mestbanken als bedoeld in art. 9; b. de bijdrage als bedoeld in art. 9, lid 4; c. het scheppen van infrastructurele voorzieningen ten behoeve van een doelmatige afvoer, aanvoer, be- of verwerking dan wel vernietiging van mestoverschotten; d. het toezicht verband houdende met de uitvoering van de hoofdstukken III en IV. 2.1.2. Ingevolge art. 9, lid 4, Mw. kan een mestbank, overeenkomstig bij of krachtens AMvB te stellen regelen, bijdragen verlenen in de kosten van verwerking, vernietiging en transport van dierlijke meststoffen, indien daarmee naar haar oordeel een doelmatige verwerking en afvoer overeenkomstig de doelstellingen van deze wet wordt bevorderd. 2.1.3. Bedoelde AMvB is het Besluit mestbank en mestboekhouding (Meststoffenwet) (hierna: het Besluit)(15). Ingevolge art. 2, lid 5, van het Besluit kan de mestbank, overeenkomstig door haar bij reglement gestelde regelen, bijdragen verlenen als bedoeld in art. 9, lid 4, Mw. Het reglement behoeft de goedkeuring van de Minister van Landbouw en Visserij (hierna: de Minister) en wordt door zijn zorg in de Nederlandse Staatscourant bekend gemaakt. Uit de toelichting op het Besluit en de wijzigingen ervan wordt niet duidelijk hoe de bijdragen worden gefinancierd. 2.1.4. Bedoeld reglement is het Reglement Mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem, dat is goedgekeurd door de Minister bij besluit van 25 april 1989 en in werking is getreden op 1 april 1989.(16) In dit reglement is - voor zover hier van belang - slechts de betaling van de kwaliteitspremie geregeld. 2.1.5. Ingevolge art. 13, lid 2, Mw. wordt de heffing geheven van degenen op wier bedrijf dierlijke meststoffen worden geproduceerd. In de Mw. wordt geen omschrijving van het begrip 'bedrijf' gegeven. Voor de bepaling van de verschuldigde overschotheffing is blijkens art. 13, lid 4, Mw. van belang de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond. Daaronder wordt ingevolge art. 1, lid 1, Mw. verstaan: in Nederland gelegen oppervlakte landbouwgrond, daaronder niet begrepen de oppervlakte waarop zich de bedrijfsgebouwen en daarbij behorende voorzieningen bevinden, die tot het bedrijf in eigendom behoort, dan wel daartoe behoort ingevolge een zakelijk gebruiksrecht of een door de grondkamer goedgekeurde pachtovereenkomst welke is aangegaan voor ten minste de duur als bedoeld in art. 12, lid 1, Pachtwet. Ingevolge art. 1, lid 3, Mw. wordt voor de toepassing van art. 13, lid 4, onder 'tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond' tevens grond gerekend met betrekking waartoe een door de grondkamer goedgekeurde pachtovereenkomst als bedoeld in art. 12, lid 3, Pachtwet is aangegaan, alsmede in grensgebieden gelegen grond die tot een bedrijf behoort en door dat bedrijf feitelijk gebruikt wordt voor de landbouwkundige exploitatie. 2.1.6. Ingevolge art. 13, lid 10, Mw. wordt de heffing verschuldigd op het tijdstip waarop de mest wordt geproduceerd. De in een tijdvak verschuldigd geworden heffing moet op aangifte worden voldaan. Het tijdvak waarover overschotheffing moet worden betaald is in beginsel het kalenderjaar.(17) 2.2. Feitelijk 2.2.1. In de notitie betreffende de differentiatie van de overschotheffing van 10 maart 1986 schrijft de Minister dat het bij de uitgaven uit de overschotheffing grofweg om een tweedeling tussen apparaatskosten en infrastructurele voorzieningen (centrale opslag en be- en verwerkingsinstallaties) gaat, waarbij een verdeling van f 9 miljoen voor de eerste en f 34,5 miljoen voor de laatste categorie voor ogen staat.(18) 2.2.2. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de vergadering van de Vaste commissie voor Landbouw op 14 april 1986 merkte de Minister op dat de regionale mestbanken al enige tijd - sinds het eind van de jaren '70 - gesubsidieerd worden uit het Ontwikkelings- en Saneringsfonds voor organisatie- en transportbijdragen. In het verleden ging het om f 2 miljoen; in 1985 en 1986 is daar nog f 1 miljoen aan toegevoegd.(19) De Minister kwam eveneens te spreken over het bedrag van f 43,5 miljoen (zie hiervóór onder 2.2.1). Dat bedrag had ook betrekking op de bijdragen van de mestbank in de kosten van afvoer en verwerking van de mest. Voor de voortzetting van die bijdrage had de Minister f 3 miljoen gerekend.(20) De Minister was het met de heer Te Veldhuis eens dat transportsubsidies uit de overschotheffing een uitermate beperkte aangelegenheid moeten zijn.(21) 2.2.3. In het Mestactieprogramma is aangegeven dat de overschotheffing vanaf 1 mei 1987 zal worden geheven.(22) Vóór die datum kende het Ontwikkelings- en Saneringsfonds al een bijdrageregeling voor de mestbanken. Met die regeling werd een bijdrage verleend ten behoeve van de organisatiekosten en transportsubsidies van de bestaande drie regionale mestbanken.(23) 2.2.4. In de Voortgangsrapportage onderzoek en ontwikkeling mestproblematiek 1987 d.d. 15 januari 1988 wordt het KPS van de Stichting Landelijke Mestbank bestempeld als een goed initiatief. Omdat bij het in uitvoering nemen van dit systeem enkele problemen werden onderkend, is besloten aan het KPS tot ultimo 1987 het karakter van een proefproject te geven en een werkgroep in te stellen die de werking van het systeem evalueert en het bestuur van de Landelijke Mestbank zo nodig adviseert over aan te brengen wijzigingen. Uit het Mestactieprogramma is voor dit proefproject een bedrag van f 2,5 miljoen gereserveerd. De Minister was voornemens om in eerste instantie het proefproject te verlengen tot 1 april 1988 om in de tussenliggende periode een meer gefundeerd standpunt te kunnen formuleren over de wenselijkheid van voortzetting van het KPS.(24) (25) Uit Tabel 2 blijkt dat de (voorgenomen) besteding aan het KPS voor 1987 f 2,5 miljoen bedraagt.(26) 2.2.5. Uit de Voortgangsrapportage onderzoek en ontwikkeling mestproblematiek medio 1988 d.d. 26 augustus 1988 blijkt dat mede door de uitzonderlijke weersomstandigheden gedurende het najaar van 1987 en de eerste maanden van 1988 uit het verloop van het proefproject nog geen conclusies konden worden getrokken over de effectiviteit van het KPS. Daarom heeft de Minister f 2 miljoen extra beschikbaar gesteld uit de post "Opslag: nog niet bestemd" om het proefproject voort te kunnen zetten tot ultimo 1988. Daarbij is nadrukkelijk gesteld dat de Mestbank in de tussenliggende periode een definitiever sturingsmechanisme dient te ontwikkelen.(27) Uit Tabel 1 van Bijlage 2 blijkt dat ten behoeve van de mest- en verzuringsproblematiek in 1987 beschikbaar was f 39,9 miljoen en in 1988 f 45,2 miljoen, waarvan f 21 miljoen uit de overschotheffing. Blijkens voetnoot 1 gaat het hierbij om de ontvangsten uit de overschotheffing in 1988. Uit Tabel 2 blijkt dat de bestedingen aan het KPS in 1987 en 1988 onderscheidenlijk f 1 miljoen en f 3,5 miljoen bedragen.(28) 2.2.6. Uit een lijst van vragen en antwoorden d.d. 21 oktober 1988 blijkt dat op dat moment binnen het Ministerie wordt bezien of financiering van voortzetting van het KPS wenselijk en mogelijk is. Daarbij wordt onder meer de mogelijkheid van financiering uit de overschotheffing bezien.(29) (30) 2.2.7. In de derde Voortgangsrapportage onderzoek en ontwikkeling mestproblematiek d.d. 16 februari 1989 wordt aangegeven dat het verzoek van de SLM om het budget van f 4,5 miljoen, dat beschikbaar was over de periode van 27 juli 1987 tot en met 31 december 1988, te verhogen met maximaal f 500 000 om zodoende alle aanvragen tot en met 31 december 1988 te kunnen honoreren, is ingewilligd. Dit bedrag is eveneens gefinancierd uit het mestactieprogramma. Onder het voorbehoud dat de EG geen bezwaren heeft, kan subsidiëring van het systeem (f 5 miljoen in 1989) plaatsvinden uit de overschotheffing. Ingestemd is met het verzoek van de Mestbank om de bestaande regeling nog drie maanden te mogen voortzetten, omdat de reglementswijziging, die samenhangt met de aanpassing van het systeem, meer tijd vraagt dan was voorzien.(31) Uit tabel 1 van bijlage 4 - Financieel overzicht - blijkt dat in 1998 f 23,5 miljoen beschikbaar is uit de overschotheffing. Uit tabel 2 blijkt dat van de voor 1987, 1988 en 1989 beschikbare middelen uit het Mestactieprogramma (onderscheidenlijk f 27,1 miljoen, f 47,7 miljoen en f 77 miljoen) voor het KPS in 1987 f 1 miljoen beschikbaar was, in 1988 f 4 miljoen en in 1989 naar verwachting(32) f 5 miljoen aan het KPS zal worden uitgegeven. 2.2.8. In de vierde "Voortgangsrapportage onderzoek en ontwikkeling mestproblematiek" d.d. 25 september 1989 wordt aangegeven dat in de periode van 27 juli 1987 tot en met 31 december 1988 het totale bestede budget f 5.080.249,50 is geweest. De Mestbank heeft in eerste instantie f. 600.000 toegezegd gekregen om het premiëringssysteem tot 1 april 1989 voort te zetten als proefproject. Per 1 april is door de Mestbank een gewijzigd reglement ingevoerd waardoor het draagvlak van het systeem aanzienlijk is vergroot. Dat is klaarblijkelijk het Reglement dat is gepubliceerd in Stcrt. 1989, 86. Ten behoeve van deze gewijzigde regeling is in totaal voor 1989 f 5 miljoen toegezegd uit het Mestactieprogramma, in casu de overschotheffing, om het premiëringssysteem voort te zetten.Vermeld wordt dat de Commissie het systeem tot 1 januari 1990 heeft goedgekeurd. Tenslotte wordt opgemerkt dat de Landelijke Mestbank eind juni 1989 heeft verzocht een additioneel budget van f 3,1 miljoen uit het Mestactieprogramma beschikbaar te stellen voor 1989, naar aanleiding van het feit dat halverwege het jaar reeds meer dan de helft van f 5 miljoen was besteed. Deze gelden zouden inmiddels zijn toegezegd. (33) Een financieel overzicht van het Mestactieprogramma is weergegeven in bijlage 3. Dit overzicht laat de verwachte uitputting zien in 1989, met daarnaast de indicatieve besteding van de middelen in 1990 en volgende jaren.(34) Wat leert dat overzicht ons? Uit tabel 1 blijkt dat de voor 1988 en 1989 beschikbare bedragen uit de overschotheffing f 23,5 en 35 miljoen bedragen. Het bedrag van f 35 miljoen vertegenwoordigt de feitelijke inkomsten over het jaar 1988. Verder is in 1989 van de "40 mln ex motie De Vries/Voorhoeve" 22,5 miljoen beschikbaar. Dit geld wordt mede besteed aan het KPS. In totaal is in de jaren 1988 en 1989 in het kader van het Mestactieprogramma onderscheidenlijk f 47,7 miljoen en f 91,7 miljoen beschikbaar. Uit tabel 2 blijkt dat in 1987 en 1988 in totaal 5 (1 + 4(35)) miljoen uit het Mestactieprogramma is besteed aan kwaliteitspremiëring; in 1989 bedragen de te verwachten uitgaven uit het Mestactieprogramma voor het KPS 8,1 miljoen. 2.2.9. Welke conclusies kunnen wij nu uit de vierde Voortgangsrapportage trekken? Dat over 1988 f 35 miljoen overschotheffing is geheven, waarvan in 1989 in ieder geval f 5 miljoen aan het KPS zal worden besteed, d.w.z. f 0,6 miljoen over de periode 1 januari tot 1 april 1989 en f 4,4 miljoen over de periode daarna. Onduidelijk is of de aanvullende begroting van f. 3,1 miljoen (geheel) uit de "40 mln ex motie De Vries/Voorhoeve" wordt bekostigd of dat een deel daarvan ook nog weer uit de overschotheffing 1988 afkomstig is. De conclusie is dat vermoedelijk tussen de 15 en 25 percent van de overschotheffing 1988 is bestemd voor het KPS in 1989. 3. De 'parafiscale heffingen en steunmaatregelen-jurisprudentie' 3.1. Het HvJEG heeft in de loop der jaren een uitgebreide jurisprudentie gevormd met betrekking tot zogenaamde parafiscale heffingen en het verband tussen die heffingen en steunmaatregelen in de zin van art. 87, lid 1, EG-Verdrag. J.W. van de Gronden(36) omschrijft parafiscale heffingen (of bestemmingsheffingen) als heffingen waarvan de opbrengst wordt aangewend voor de financiering van activiteiten van een publiekrechtelijk orgaan. Volgens Kirsten Borgsmidt(37) worden [p]arafiscal taxes (...) characterized through compensation for financial burden (i.e. the tax) through allocation of some financial means to their own domestic producers. 3.2. Voor een overzicht van bedoelde jurisprudentie verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel 5.7. van de conclusie van de A-G Loeb voor HR 17 april 1996, BNB 1996/277, m. nt. M.W.C. Feteris. Ik voeg daaraan nog toe: HvJEG 21 november 1991, zaak C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), Jurispr. 1991, blz. I-5505, rov. 12; HvJEG 16 december 1992, zaak C-114/91, Claeys, Jurispr. 1991, blz. I-6559, rov. 21; HvJEG 16 december 1992, gevoegde zaken C-144/91 en C-145/91, Demoor e.a., Jurispr. 1991, blz. I-6613, rov. 24; en HvJEG 2 augustus 1993, zaak C-266/91, CELBI, Jurispr. 1993, blz. I-4337, rov. 24. 3.3. Als ik het goed zie is de redenering die schuilgaat achter de 'parafiscale heffingen en steunmaatregelen-jurisprudentie' ongeveer de volgende. Steun die uitsluitend ten goede komt aan binnenlandse producenten kan op zich zelf verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt(38), doch daarmee onverenigbaar worden geacht wanneer de voor de financiering van die steun bestemde parafiscale heffing ook op de ingevoerde produkten wordt toegepast. De inning van de betrokken parafiscale heffingen moet in dat geval onwettig worden geacht wegens schending van art. 88, lid 3, EG-Verdrag, zolang de Commissie zich niet over de steun en de wijze waarop hij wordt gefinancierd heeft - of geacht moet worden te hebben - uitgelaten.(39) 3.4. Uit de door hem gekozen formuleringen, die niet steeds gelijk zijn, moet mijns inziens worden afgeleid dat het HvJEG een parafiscale heffing zelf niet als steunmaatregel aanmerkt, maar onder omstandigheden wel als een uitvoeringshandeling van de steunmaatregel, die door de nationale rechterlijke instanties ongeldig kan worden verklaard in het geval dat de betrokken Lid-Staat bij de invoering van de heffing de krachtens art. 88, lid 3, EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen. 3.5. L.A.D. Keus(40) denkt daar deels anders over. Hij schrijft: De rechtspraak van het [HvJEG] laat (...) de mogelijkheid open dat een steunmaatregel juist door de wijze van financiering met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is. A-G Tesauro heeft ooit verdedigd dat een dergelijke onverenigbaarheid (slechts) consequenties voor de heffingen ter financiering van de steunmaatregel zou moeten hebben.[Voetnoot 17: Gevoegde conclusies (...) van 25 juni 1992 in[de zaken Lornoy, Demoor en Claeys], Jurispr. 1992, p. I-6533.] Ik denk dat deze opvatting niet wezenlijk bijdraagt aan de mogelijkheden die artikel 88 lid 3 biedt. Nog daargelaten dat het [HvJEG] de opvatting van de A-G althans tot dusverre niet heeft gevolgd, betreft die opvatting slechts het (door de Commissie vast te stellen) specifieke geval van een steunmaatregel die juist door de wijze van financiering met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is.(41) (42) en: Ik denk niet dat de oplegging van een belasting of heffing ter financiering van een bepaalde steunmaatregel als een handeling tot uitvoering van die steunmaatregel kan worden aangemerkt. Met de oplegging van een belasting of heffing wordt de daaruit gefinancierde steunmaatregel niet uitgevoerd, maar hooguit voorbereid. Het verzamelen van de daarvoor benodigde middelen gaat aan de uitvoering van de steunmaatregel vooraf. Belangrijker nog dan dit begripsmatige argument is het meer principiële aspect dat aan de vraag naar de consequenties van een onregelmatige steunverlening is verbonden. Het gemeenschapsrecht grijpt niet in het nationale recht in om de nationale overheid dwars te zitten. Het gemeenschapsrecht grijpt slechts in het nationale recht (hier: in de geldigheid van handelingen tot uitvoering van ontoelaatbare steunmaatregelen) in, om te bewerkstelligen dat ontoelaatbare steunverlening daadwerkelijk achterwege blijft en in voorkomend geval ongedaan wordt gemaakt.(...)(43) Tegen de opvatting dat belastingen en heffingen waaruit ontoelaatbare steun is gefinancierd, moeten worden terugbetaald, pleit naar mijn mening vooral dat een dergelijke restitutie de ontoelaatbare steun geenszins ongedaan maakt.(44) 4. Consequenties van schending van de stand still-bepaling 4.1. Onder 2.2.9 heb ik geconcludeerd dat maximaal ongeveer een kwart van de over 1988 geheven overschotheffing in 1989 was bestemd voor het KPS. 4.2. Ongeacht het feitelijk verband tussen de overschotheffing 1988 en het KPS in 1989, kan die heffing mijns inziens evenwel niet als uitvoeringshandeling van het KPS worden bestempeld. De 'parafiscale heffingen-jurisprudentie' van het HvJEG acht ik hier niet van toepassing.(45) Er is weliswaar sprake van een steunmaatregel die wordt gefinancierd met de opbrengst van een parafiscale heffing, maar die parafiscale heffing valt niet onder de werkingssfeer van hetzij art. 25 (oud art. 12) hetzij art. 90 (oud art. 95) EG-Verdrag. 4.3. Maar brengt de noodzaak om de gevolgen van de schending van art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag op te heffen niet mee dat, omdat het KPS gedeeltelijk wordt gefinancierd uit de overschotheffing 1988, die heffing door de nationale rechter, als zijnde een voortijdige uitvoeringshandeling van het KPS, ongeldig moet worden verklaard? En, zo ja, is de overschotheffing die is verschuldigd vóór de goedkeuring van het KPS door de Commissie, dan gedeeltelijk ongeldig?(46) Het probleem is dat daardoor de verleende steun niet ongedaan wordt gemaakt. Mestproducenten als belanghebbende betalen dan niet mee aan de onrechtmatige steun, maar de mestproducenten die kwaliteitspremie hebben genoten, genieten wel hun voordeel.(47) Indien daarentegen de onrechtmatig verleende steun wordt teruggevorderd, betalen de steungenieters evenveel als de mestproducenten die niet kunnen profiteren van het KPS. Daarmee wordt de bepaling van art. 88, lid 3, EG-Verdrag geenszins van haar nuttig effect beroofd. Integendeel zou ik zeggen.(48) 4.4. Ik kom tot de slotsom dat in de onderhavige zaak de heffing van overschotheffing niet als (uitvoeringshandeling van) een steunmaatregel in de zin van art. 88, lid 3, EG-Verdrag kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat vóór de goedkeuring door de Commissie van het KPS daaraan uitvoering is gegeven, heeft dan ook geen consequenties voor de verschuldigdheid van de overschotheffing. Mijns inziens kan daaromtrent redelijkerwijze geen twijfel bestaan(49), zodat de Hoge Raad op dit punt geen vragen hoeft te stellen aan het HvJEG. Ik blijf dan ook bij mijn eerdere conclusie dat het beroep moet worden verworpen. 5. Conclusie Ik handhaaf mijn conclusie tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 In feite is er één Mestbank die wordt beheerd door de Stichting Landelijke Mestbank. 2 Thans behelst de Meststoffenwet een stelsel van regulerende heffingen. 3 De inspecteur verwijst (vertoogschrift voor het hof, blz. 3, onder 2) naar de versie die is gepubliceerd in Stcrt. 1990, 129. Er is echter nog een eerdere versie waarnaar verwezen wordt in het vertoogschrift in cassatie en die is gepubliceerd in Stcrt. 1989, 86. 4 Belanghebbende heeft deze brief als bijlage bij zijn pleitnotities van 16 september 1996 aan het hof overgelegd. Het gaat hier om een slecht leesbare kopie. Iets beter leesbaar is de kopie die de advocaat van de minister aan zijn pleitnota voor de Hoge Raad heeft gehecht. 5 Een afschrift van deze brief bevindt zich in het hofdossier. Niet duidelijk is wanneer en door welke procespartij dit stuk in het geding is gebracht. Ik vermoed echter dat het hier gaat om een bijlage bij het vertoogschrift voor het hof. 6 Voor het hof (pleitnota, sub III, onder B) heeft belanghebbende nog de geldigheid van de beschikking van de Commissie van 10 maart 1989 betwist, maar die stelling heeft hij in cassatie niet herhaald. 7 Zie HvJEG 11 december 1973, zaak 120-73, Lorenz, Jurispr. 1973, blz. 1471, r. o. 6; HvJEG 21 november 1991, zaak C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), Jurispr. 1991, blz. I-5505, r. o. 11, en HvJEG 11 juli 1996, zaak 39/94, Syndicat français de l'Express international (SFEI) e. a., Jurispr. 1996, blz. I-3547, r. o. 39, 47 en 48. 8 Zie bijvoorbeeld het arrest SFEI e. a., reeds aangehaald, r. o. 67. 9 Vgl. Kapteyn-VerLoren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, 5e druk, 1995, blz. 473/474. 10 In dezelfde zin HvJEG 16 december 1992, zaak C-114/91, Strafzaak tegen G.J. Claeys, Jurispr. 1992, blz. I-6559. Zie ook HvJEG 27 oktober 1993, zaak 72/92, Scharbatke, Jurispr. 1993, blz. I-5509. 11 De advocaat van de minister wijst daarop in zijn pleitnota voor de Hoge Raad (§ 2.3 en 2.4). 12 Aldus de advocaat van belanghebbende in zijn pleitnota voor de Hoge Raad (blz. 2). 13 V-N 2000/16.5. 14 Tot 1 mei 1999: art. 92 en 93 EG-Verdrag. Hierna gebruik ik steeds de nieuwe nummering. 15 Op 1 januari 1998, bij de inwerkingtreding van het Besluit administratieve verplichtingen Meststoffenwet (Stb. 1997, 587), ingetrokken. 16 Stcrt. 1989, 86. 17 Art. 5, lid 1, Uitvoeringsregeling overschotheffing (Stcrt. 1987, 81). 18 Kamerstukken II 1985-1986, 18 271, nr. 17, blz. 5. 19 UCV 59, 14 april 1986, blz. 59-41 lk. 20 T.a.p., blz. 59-45 mk en rk. 21 T.a.p., blz. 59-46 lk. Zie ook t.a.p., blz. 59-64 lk en mk. 22 Kamerstukken II 1986-1987, 19 882, nr. 2, blz. 6. 23 T.a.p., blz. 22. 24 Kamerstukken II 1987-1988, 19 882, nr. 14, blz. 16-17. 25 Zie ook Kamerstukken II 1987-1988, 19 882, nr. 15, blz. 11. 26 Kamerstukken II 1987-1988, 19 882, nr. 14, blz. 17. 27 Kamerstukken II 1987-1988, 19 882 en 19 883, nr. 16, blz. 15. 28 T.a.p., blz. 22. 29 Kamerstukken 1988-1989, 19 882 enz., nr. 17, blz. 4 (vraag 10). 30 Zie ook t.a.p., blz. 5, het antwoord op vraag 12. 31 Kamerstukken II 1988-1989, 19 882, nr. 19, blz. 12-13. 32 Zie t.a.p., blz. 12. 33 Kamerstukken II 1989-1990, 19 882, nr. 20, blz. 14. 34 Zie t.a.p., blz. 13 35 Te weten f 3,5 miljoen (zie hiervóór onder 2.2.5) en 0,5 miljoen (zie hiervóór onder 2.2.7). 36 PBO-Verordeningen dubbel onder vuur: dreigt er nu echt een nieuwe Securitel-affaire?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 1998, blz. 290-298, noot 6. 37 Ecotaxes in the framework of Community law, EC Tax Review 1999/4, blz. 228-240, § 5.3. 38 Dat dat niet altijd het geval is, blijkt uit het arrest Franse Republiek/Commissie, reeds aangehaald, rov. 23. 39 Vgl. met name onderdeel b van de conclusie van de A-G Tesauro voor het arrest Lornoy, reeds aangehaald. Zie verder J.A. Winter, Nationale steunmaatregelen en het Gemeenschapsrecht, diss. RUL (1981), hoofdstuk V, afdeling V, § 2; T. Joris, Nationale steunmaatregelen en het Europees Gemeenschapsrecht, diss. VU Brussel (1994), blz. 612-625; Van de Gronden, t.a.p., blz. 293, rk en blz. 294, lk; Borgsmidt, t.a.p., blz. 239 en 240; en M. Ross, State aids and national courts: definitions and other problems - a case of premature emancipation?, CMLR 37, 2000, blz. 401-423, § 4. 40 De heffing van steun; iets over belastingheffing als verboden uitvoering van staatssteun, in Opstellen voor De landsadvocaat, voor deze J.L. de Wijkerslooth, red. A.G. Castermans, E.J. Daalder, H.J. Korthof-Matze en G. Snijders, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, november 1999, blz. 109-119. Voor de goede orde wijs ik erop dat mr. Keus als mede-auteur van de nota van dupliek aan de zijde van de Staatssecretaris van Financiën betrokken is geweest bij de cassatieprocedure in de zaak van het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (nr. 35.525), waarin ik - als gezegd - heden een aanvullende conclusie neem. 41 T.a.p., blz. 115 rk - 116 lk. 42 Volgens Van de Gronden, t.a.p., blz. 293 rk, heeft het HvJEG door in het arrest in de zaak Lornoy en later in de zaak SFEI e.a./La Poste e.a., Jurispr. 1996, blz. I-3547, hetzelfde te overwegen als in de zaken FNCE en Sanders, zich niet uitdrukkelijk tegen het standpunt van A-G Tesauro gekeerd. 43 Volgens het HvJEG is het doel van art. 88, lid 3, EG-Verdrag de invoering van met het Verdrag strijdige steunmaatregelen te voorkomen. Zie HvJEG 15 februari 2001, zaak C-99/98, Oostenrijk/Commissie, nog niet gepubliceerd, rov. 32. 44 T.a.p., blz. 116. Zie ook blz. 117-118. 45 Vgl. Keus, t.a.p., blz. 118 rk. 46 Vgl. onderdeel 27 van de conclusie van de A-G Jacobs voor het arrest FNCE, reeds aangehaald. 47 Vgl. J.W. van de Gronden, t.a.p. blz. 291, rk. 48 Vgl. Keus, t.a.p., blz. 117-118. 49 Vgl. HvJEG 6 oktober 1982, zaak 283/81, CILFIT, Jurispr. 1982, blz. 3415.


Uitspraak

Nr. 33.037 8 maart 2002 NA gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 30 december 1996, nr. BK 796/92, betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde naheffingsaanslag in de overschotheffing op grond van de Meststoffenwet. 1.Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een naheffingsaanslag in de overschotheffing op grond van de Meststoffenwet opgelegd ten bedrage van ƒ 10.283,50 aan enkelvoudige belasting en ƒ 10.283,50 aan verhoging, waarvan niets is kwijtgescholden. De aanslag is op het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van de Inspecteur van het Bureau heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Inspecteur) verminderd tot ƒ 1.779,60 aan enkelvoudige belasting en ƒ 177,96 aan verhoging. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft, hangende dit geding, bij ambtshalve gegeven beschikking van 13 september 1996 de aanslag verminderd tot ƒ 1.779,60 zonder verhoging. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift vernietigd en de naheffingsaanslag gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2.Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Minister) heeft een vertoogschrift ingediend. Partijen hebben hun standpunten doen toelichten, belanghebbende door mr. J. Bolt, advocaat te Leeuwarden, de Minister door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage. De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 1 maart 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep en op 16 mei 2001 nader geconcludeerd, waarbij hij zijn eerdere conclusie heeft gehandhaafd. De inhoud van deze conclusies dient als hier in dit arrest ingelast te worden beschouwd. 3.Beoordeling van het middel 3.1. Voorzover het middel zich beroept op artikel 93, lid 3, derde volzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, derde volzin, EG), heeft het volgende te gelden. 3.2. Artikel 93, lid 3, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, EG) bevat rechtstreeks werkende bepalingen waaruit voor de Lid-Staten de verplichtingen voortvloeien om voorgenomen steunmaatregelen aan te melden bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen en geen steunmaatregelen ten uitvoer te leggen voordat deze zijn aangemeld en voordat de Commissie de verenigbaarheid van de voorgenomen steunmaatregel met de gemeenschappelijke markt heeft erkend of, indien de Commissie geen beslissing neemt binnen een termijn van twee maanden na de aanmelding, vóór de afloop van die termijn, of voordat de in artikel 93, lid 2 (thans artikel 88, lid 2) bedoelde procedure tot een eindbeslissing heeft geleid. Niet-nakoming van laatstbedoelde verplichting door het voortijdig ten uitvoer leggen van steunmaatregelen tast de geldigheid van die uitvoeringshandelingen aan. Op een zodanige niet-naleving kan voor de nationale rechter een beroep worden gedaan. De nationale rechterlijke instanties dienen de justitiabelen die zich op een dergelijke miskenning kunnen beroepen, te waarborgen dat daaruit, overeenkomstig hun nationale recht, alle consequenties worden getrokken, ook, voorzover thans van belang, wat betreft de geldigheid van handelingen tot uitvoering van de betrokken steunmaatregelen. Wanneer de Commissie naderhand een eindbeslissing geeft waarbij de maatregelen verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden verklaard, heeft dit niet tot gevolg dat de ongeldigheid van die handelingen achteraf wordt gedekt (HvJ EG 21 november 1991, zaak C-354/90, FNCE, Jur. 1991, blz. I-5505). 3.3.Indien, zoals in deze zaak, het beroep op artikel 93, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, laatste volzin, EG) wordt gedaan in een geding over een belastingaanslag voor de Nederlandse administratieve rechter in belastingzaken, kan die rechter slechts de rechtmatigheid van die aanslag beoordelen. In het onderhavige geval kan in dit geding derhalve slechts de rechtmatigheid van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag overschot-heffing worden getoetst. Daarbij gaat het echter niet alleen om (on)rechtmatigheid bij het opleggen van de aanslag door de Inspecteur. De aanslag kan ook onrechtmatig zijn indien de invoering van de wettelijke regeling waarop deze berust, te weten de invoering per 1 mei 1987 van artikel 13 van de Meststoffenwet, op zich onrechtmatig is, of heffing nog niet had mogen plaatsvinden over het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft. Het middel berust op de stelling dat zulks het geval is omdat de invoering van de overschotheffing althans de heffing over het onderhavige jaar moet worden aangemerkt als het voortijdig tot uitvoering brengen van een steunmaatregel in de zin van het Verdrag. 3.4.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat wanneer het gaat om een parafiscale heffing die in verband met het gebruik van de opbrengst ervan een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare staatssteun kan opleveren, rekening moet worden gehouden met de bevoegdheid van de nationale rechter in het geval dat de betrokken lid-staat bij de invoering van de heffing de krachtens artikel 93, lid 3, EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen (HvJ EG 16 december 1992, zaak C-17/91, Lornoy en Zonen e.a., Jur. 1992, blz. I-6523). Het middel berust op het uitgangspunt dat er een zodanig verband aanwezig is tussen de overschotheffing en de steunmaatregel voor het transport van mest van hoge kwaliteit ingevolge het in het Reglement Mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem opgenomen kwaliteitspremiëringssysteem (het KPS), dat de overschotheffing viel onder het regime van artikel 93, lid 3, EG-Verdrag. 3.5. De evenvermelde steunmaatregel berust op artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet, alwaar is bepaald dat een mestbank, overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regelen, bijdragen kan verlenen in de kosten van - onder andere - transport van dierlijke meststoffen, indien daarmee naar haar oordeel een doelmatige verwerking en afvoer overeenkomstig de doelstellingen van deze wet worden bevorderd. Bij brief van 10 maart 1989 heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen aan de Nederlandse Minister van Buitenlandse Zaken medegedeeld van mening te zijn dat op de steunmaatregel voor het vervoer van mest van hoge kwaliteit, van welke regeling de Commissie blijkens die brief op de hoogte is gesteld bij brieven van 26 juli 1988 en 16 januari 1989, de uitzonderingsbepaling van artikel 92, lid 3, letter c, EG-Verdrag kan worden toegepast, en daarom te hebben besloten tegen de steun tot eind 1989 geen bezwaar te maken. Hiermede is, zoals ook blijkt uit een latere brief, tot uitdrukking gebracht dat de Commissie de meergenoemde regeling voor de jaren 1988 en 1989 als met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel heeft aanvaard. 3.6.De overschotheffing berust op artikel 13 van de Meststoffenwet, welk artikel in werking is getreden op 1 mei 1987 (Besluit van 22 april 1987, Stb. 189). De overschotheffing is blijkens dat artikel, in de per die datum geldende tekst, ingevoerd " ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan: a. de apparaten van de mestbanken als bedoeld in artikel 9; b. de bijdrage als bedoeld in artikel 9, vierde lid; c. het scheppen van infrastructurele voorzieningen ten behoeve van een doelmatige afvoer, aanvoer, be- of verwerking dan wel vernietiging van mestoverschotten; d. het toezicht verband houdende met de uitvoering van de hoofdstukken III en IV", dus mede ter bestrijding van de kosten verbonden aan de bijdragen ingevolge de steunmaatregel. De heffing wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de mest wordt geproduceerd. De in een tijdvak (in beginsel een kalenderjaar; zie artikel 5 van de Uitvoeringsregeling overschotheffing) verschuldigd geworden heffing moet (in beginsel binnen één maand na het einde van het tijdvak; zie artikel 19 Algemene wet inzake rijksbelastingen) op aangifte worden voldaan. Belanghebbende heeft aan die verplichting voor wat betreft het jaar 1988 niet (tijdig) voldaan. Daarom is hem bij een op 31 maart 1989 gedagtekend aanslagbiljet over dat jaar de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 3.7. Met betrekking tot het verband tussen de overschotheffing en de steunmaatregel zij hier verder verwezen naar onderdeel 2 van de (hiervoor in dit arrest ingelaste) nadere conclusie van de Advocaat-Generaal. In cassatie moet er, deels veronderstellenderwijs, van worden uitgegaan dat een deel van de overschotheffing over het onderhavige jaar (1988) was bestemd en ook is gebruikt voor de uitvoering van de steunmaatregel in 1989 en voorts dat de steunmaatregel niet tijdig is aangemeld in de zin van artikel 93, lid 3, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, EG), zodat Nederland de steunmaatregel niet vóór 10 maart 1989, de datum van de eerder vermelde brief van de Commissie, had mogen ten uitvoer leggen. 3.8. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat de wijze van financiering van een steunmaatregel van belang is voor een beoordeling door de Commissie van de toelaatbaarheid van die maatregel. Daarmee is nog niet gezegd dat onder alle omstandigheden de invoering en inning van een met het oog op de financiering van een steunmaatregel in het leven geroepen heffing moet worden gezien als een (begin van) tot uitvoering brengen van die steunmaatregel. Tegenover de opvatting van het middel, dat ervan uitgaat dat nu de onderhavige steunmaatregel niet naar behoren is gemeld, ook de met het oog op de financiering van die steunmaatregel in het leven geroepen heffing niet mocht worden ten uitvoer gelegd, is in de Nederlandse literatuur wel aangevoerd (zie de - hiervoor in dit arrest ingelaste - nadere conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.5 slot) dat met een heffing de daaruit gefinancierde steunmaatregel nog niet wordt uitgevoerd, maar hooguit voorbereid, omdat het verzamelen van de daarvoor benodigde middelen aan de uitvoering van de steunmaatregel voorafgaat. Voorts is aangevoerd dat het ongedaan maken van een heffing als de onderhavige door de nationale rechter wegens strijd met het EG-recht, de ontoelaatbare steun geenszins ongedaan maakt. 3.9. Het middel roept vragen op met betrekking tot de uitlegging van artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG), welke nog geen duidelijke beantwoording hebben gevonden in reeds door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gewezen arresten, terwijl over het antwoord op die vragen evenmin redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan. De Hoge Raad zal daarom de hierna onder 4 te formuleren vragen op de voet van artikel 234 EG voorleggen aan het Hof van Justitie ter verkrijging van een prejudiciële beslissing. 4.Beslissing De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen: 4.1. Is, zolang de uitvoering van een steunmaatregel niet is toegestaan op grond van artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG), het in die bepaling neergelegde verbod eveneens van toepassing op de invoering van een heffing waarvan de opbrengst blijkens de desbetreffende wet deels is bestemd voor de financiering van de eerder bedoelde steunmaatregel, ongeacht of sprake is van een verstoring van het handelsverkeer tussen lidstaten die (mede) kan worden toegeschreven aan de heffing als wijze van financiering van de steunmaatregel? Zo de beantwoording van deze vraag afhankelijk is van de intensiteit van het verband tussen de bestemmingsheffing en de steunmaatregel, of van het moment dat de opbrengst van de bestemmingsheffing daadwerkelijk gebruikt gaat worden voor de steunmaatregel, of van andere omstandigheden, welke omstandigheden zijn daarbij dan van belang? 4.2.Indien het verbod tot uitvoering van de steunmaatregel ook de bestemmingsheffing treft, kan degene aan wie de heffing wordt opgelegd, zich daartegen met een beroep op de rechtstreekse werking van artikel 93, lid 3, dan in rechte verzetten voor het volle van hem geheven bedrag of slechts voor dat gedeelte dat overeenkomt met het deel van de opbrengst dat naar verwachting zal worden besteed of is gebleken te zijn besteed gedurende de periode tijdens welke de uitvoering van de steunmaatregel verboden is respectievelijk was op grond van meergenoemde bepaling? 4.3. Vloeien uit het gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop moet worden bepaald welk deel van een heffing onder het verbod van artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag valt, indien het betreft een bestemmingsheffing waarvan de opbrengst is bestemd voor verschillende doeleinden, waarvoor naast de bestemmingsheffing ook andere financieringsbronnen bestaan, en welke doeleinden niet alle onder het beslag liggen van artikel 93 EG-Verdrag, terwijl in de nationale heffingsregeling geen verdeelsleutel is aangegeven? Moet in een dergelijk geval het deel van de heffing dat kan worden toegerekend aan de financiering van de onder artikel 93 EG-Verdrag vallende steunmaatregel, schattenderwijs worden bepaald naar het moment van opleggen van de bestemmingsheffing of moet worden uitgegaan van de naderhand bekend geworden gegevens omtrent de totale opbrengst van de bestemmingsheffing en de uitgaven die zijn gedaan voor de onderscheiden doeleinden? De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan. Dit arrest is op 8 maart 2002 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.