Wetboek-online maakt gebruik van cookies. sluiten
bladeren
zoeken
inloggen / registreer
home AY9439
print mailafriend

Jurisprudentie

AY9439

Datum uitspraak2008-11-14
Datum gepubliceerd2008-11-14
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers42192
Statusgepubliceerd


Indicatie

Artt. 15, lid 1, laatste volzin, 17b, lid 2, en 30, leden 1 en 2, Wet OB '68; art. 28 ter, A, leden 1 en 2, Zesde richtlijn; recht op aftrek voorbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving in lidstaat waarin belastingplichtige is geregistreerd voor de BTW? Prejudiciële vraag.


Conclusie anoniem

Nr. 42 192 mr. P. J. Wattel 18 juli 2006 Derde Kamer A Naheffingsaanslag OB 1998-1999 Conclusie inzake Staatssecretaris van Financiën tegen X B.V. 0. Inleiding en overzicht 0.1. Deze zaak en de zaak met rolnummer 42 307 waarin ik heden eveneens concludeer,(1) zijn nogal feitelijk van aard, maar zijn niettemin voor conclusie geselecteerd omdat de Hofuitspraken in beide zaken rechtskundig niet met elkaar verenigbaar zijn en de praktijk behoefte heeft aan uw éénvormige interpretatie van de toepasselijke regels. Het gaat om de samenloop tussen de algemene regeling van aftrek van inkoop-BTW (art. 15 Wet OB; art. 17 Zesde BTW-Richtlijn) en de teruggave/grondslagverminderingsregel van art. 30 Wet OB/art. 28ter A Zesde BTW-Richtlijn. Zeer kort samengevat gaat het om de vraag of de regeling van art. 30 Wet OB (mogelijkheid van teruggaaf van "nummer"-BTW op intracommunautaire verwervingen (ICV's), ter voorkoming van dubbele belasting, indien de belanghebbende aantoont dat ter zake van dezelfde ICV's volgens de hoofdregel in de lidstaat van aankomst van het geleverde is geheven) de "gewone" aftrek van verwervings-BTW uitsluit of dat alleen daadwerkelijke teruggaaf het algemene aftrekrecht beperkt. 0.2. Ik concludeer dat de regeling van art. 30 Wet OB weliswaar mogelijk naar de bedoeling van de interne wetgever in de plaats treedt van de algemene aftrekregeling, maar dat een richtlijnconforme interpretatie van de Nederlandse implementatiewetgeving tot de slotsom voert dat het aftrekrecht - indien aan de overige aftrekeisen voldaan is - niet vervalt tenzij teruggave van de afgetrokken verwervings-BTW wordt verkregen, zodat het cassatieberoep mijns inziens faalt. 1. Relevante bepalingen 1.1. De in casu relevante bepalingen van de Zesde Richtlijn(2) luiden als volgt: "Art. 17. 1. (...) 2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken: (...) d. de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 28bis, lid 1, onder a, verschuldigd is. (...) Art. 28 bis. 1. Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn tevens onderworpen: a. de intracommunautaire verwervingen van goederen (...) 3. Als intracommunautaire verwerving van een goed wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere Lid-staat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd. (...) Art. 28ter. A. Plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen 1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer. 2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a, evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1. Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. Voor de toepassing van de eerste alinea wordt de intracommunautaire verwerving van goederen geacht overeenkomstig lid 1 aan de belasting te zijn onderworpen wanneer: - de afnemer aantoont deze intracommunautaire verwerving te hebben verricht met het oog op een volgende levering, binnen de in lid 1 bedoelde Lid-Staat, waarvoor degene voor wie deze levering bestemd is, overeenkomstig artikel 28quater, E, lid 3, is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon, - de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, onder b, laatste alinea, bedoelde aangifteverplichtingen. (...) Art. 28quater. E. Andere vrijstellingen (...) 3. Elke Lid-Staat treft bijzondere maatregelen om intracommunautaire verwervingen van goederen die, in de zin van artikel 28ter, A, lid 1, op zijn grondgebied worden verricht, niet aan de belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen wanneer: - de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht door een niet in het land gevestigde, maar in een andere Lid-Staat voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige; - de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een volgende levering van deze goederen in het binnenland door deze belastingplichtige; - de aldus door deze belastingplichtige verworven goederen rechtstreeks uit een andere Lid-Staat dan die waarin hij voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is, worden verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de volgende levering verricht; - degene voor wie de volgende levering is bestemd, een andere belastingplichtige is of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor BTW-doeleinden in het land zijn geïdentificeerd; - degene voor wie de volgende levering is bestemd, overeenkomstig artikel 21, punt 1, onder a, derde alinea, is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon uit hoofde van de levering die is verricht door de niet in het land gevestigde belastingplichtige." 1.2. De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt onder meer als volgt: "Artikel 15. 1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is: (...) b. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden ter zake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, mits de ondernemer in het bezit is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden: (...) 5°. terzake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, andere dan bedoeld in onderdeel b; (...) Indien een verzoek om teruggaaf van belasting kan worden gedaan op de voet van artikel 30, eerste, tweede en derde lid, kan die belasting door de ondernemer niet in aftrek worden gebracht. (...) Artikel 17a. 1. Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat. (...) Artikel 17b. 1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer. 2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid. (...) Artikel 30. 1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer. 2. Op verzoek wordt mede teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de ondernemer wordt aangetoond dat de goederen door hem in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan ondernemers of aan rechtspersonen, andere dan ondernemers, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de ondernemer heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a. (...) Artikel 30a. In afwijking van artikel 1, aanhef en onderdelen b en c, wordt ter zake van intracommunautaire verwervingen van goederen die op grond van artikel 17b, eerste lid, in Nederland worden verricht geen belasting geheven, voor zover: a. de goederen zijn verworven door een ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft en aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere lid-staat; b. de goederen door deze ondernemer in Nederland worden geleverd aan een ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, of aan een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en aan welke afnemer in Nederland een btw-identificatienummer is toegekend; en c. de goederen rechtstreeks naar de in onderdeel b bedoelde afnemer worden verzonden of vervoerd vanuit een lid-staat die niet een btw-identificatienummer heeft toegekend aan de in onderdeel a bedoelde ondernemer." 2. Feiten en loop van het geding 2.1. De belanghebbende voert bedrijfsmatig computerapparatuur en toebehoren in en uit. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB. 2.2. In het naheffingstijdvak heeft de belanghebbende meer malen zaken gekocht van leveranciers in andere Lidstaten, die zij doorverkocht aan afnemers in Spanje. Deze transacties zijn aan te merken als ABC-transacties. De belanghebbende, die optreedt als contractpartij B in de keten A-B-C, heeft de zaken verworven met gebruikmaking van haar Nederlandse BTW-identificatienummer. Op haar facturen heeft zij melding gemaakt van toepassing van de bijzondere regeling van artikel 28quater, E, derde lid, van de Zesde BTW-Richtlijn (de zogenoemde vereenvoudigde ABC-regeling). 2.3. De belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting over tijdvakken tussen 1 januari 1998 en 30 september 1998 geen melding gemaakt van intracommunautaire verwervingen (ICV's). Zij heeft evenmin opgave gedaan van intracommunautaire leveringen (ICL's) ex art. 37a Wet OB (listingverplichting), noch verzocht om teruggaaf van belasting ex art. 30, eerste of tweede lid, Wet OB. 2.4. Voor de tijdvakken tussen 1 oktober 1998 en 30 juni 1999 heeft de belanghebbende wél ICV's aangegeven, zulks onder verrekening, in rubriek 5 van de aangifte, van de ter zake daarvan verschuldigde bedragen aan belasting. Ook heeft zij opgave van ICL's gedaan. 2.5. Na een bij de belanghebbende ingesteld boekenonderzoek is aan haar een naheffingsaanslag opgelegd die twee correcties omvat. De eerste correctie ad ƒ 2.685.964 ziet op omzetbelasting verschuldigd ter zake van belanghebbendes ICV's waarvan volgens de Inspecteur geen teruggaaf of aftrek mogelijk is. De tweede correctie ad ƒ 78.749 ziet op leveringen van zaken van oorsprong buiten de EG waarop de belanghebbende volgens de Inspecteur ten onrechte het nultarief heeft toegepast. Naast deze correcties is ook een boete van 50% van het gehele nageheven bedrag opgelegd. 2.6. Tegen de naheffingsaanslag en de boete heeft de belanghebbende vergeefs bezwaar gemaakt. Tegen de afwijzende uitspraak heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. 3. Het geschil voor het Hof(3) 3.1. Voor het Hof was - voor zover van belang in cassatie - in geschil (i) of de correctie ad ƒ 2.685.964 terecht is en (ii) of de boete over de correctie ad ƒ 78.749 terecht is. Het geschil ad (i) betreft de vragen of recht op aftrek van verwervings-BTW bestaat en of de relevante bepalingen uit de Zesde Richtlijn correct zijn geïmplementeerd in de Wet OB. Het Hof overwoog te dier zake: "6.2. De uit het controlerapport omtrent de ABC-transacties naar voren komende gegevens zijn naar 's Hofs oordeel zo duidelijk, dat daaruit redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de feiten en omstandigheden zoals die zich hier hebben voorgedaan van dien aard zijn dat althans uit artikel 17b, tweede lid, van de Wet in samenhang met artikel 30, eerste en tweede lid, van de Wet volgt dat in het kader van de ABC-transacties intracommunautaire verwervingen in Nederland hebben plaatsgehad, dat het belanghebbende is die ter zake van die intracommunautaire verwervingen belasting is verschuldigd en dat die belasting niet voor teruggaaf in aanmerking komt. 6.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de ABC-transacties niet in overeenstemming is met die in de Zesde richtlijn. Die stelling, waarmee belanghebbende kennelijk een rechtstreeks beroep bedoelt te doen op de Zesde richtlijn, faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat - voor zover het gaat om de ABC-transacties in de periode van 1 januari 1998 tot en met 30 september 1998 - belanghebbende, naar tussen partijen vaststaat, niet heeft voldaan aan de in artikel 22, zesde lid, onderdeel b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde aangifteverplichtingen, en omdat - voor zover het gaat om de ABC-transacties in de periode van 1 oktober 1998 tot en met 30 juni 1999 - belanghebbende, naar de Inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - heeft gesteld en het Hof overigens, gelet op de onderzoeksresultaten, aannemelijk acht, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de desbetreffende goederen rechtstreeks naar de afnemers in Spanje zijn verzonden of vervoerd. Uitgaande van dat laatste moet het ervoor worden gehouden dat te dezen niet is aangetoond dat sprake is van een levering aan degene die overeenkomstig artikel 28quater, E, derde lid, van de Zesde richtlijn is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon ('verlegging belastingschuld intracommunautaire levering'). Die vaststelling staat, evenals de vaststelling dat niet is voldaan aan de aangifteverplichtingen, eraan in de weg onder toepassing van artikel 28ter, A, tweede lid, derde alinea, van de Zesde richtlijn te concluderen dat belanghebbende geen intracommunautaire verwervingen heeft verricht. Los daarvan wijst het Hof erop dat de Zesde richtlijn niet een als zodanig met de teruggaafregeling in artikel 30, eerste en tweede lid, van de Wet vergelijkbare regeling kent. 6.4. Het Hof is van oordeel dat met de teruggaafregeling in artikel 30, eerste en tweede lid, van de Wet, zo blijkt ook uit de wetsgeschiedenis van die bepaling, is bedoeld te bewerkstelligen dat de desbetreffende intracommunautaire verwerving wordt geredresseerd, met dien verstande dat daarmee het met artikel 28ter, A, tweede lid, tweede respectievelijk derde alinea, van de Zesde richtlijn beoogde resultaat wordt verwezenlijkt. De teruggaafregeling heeft dan ook een volstrekt andere achtergrond dan de aftrekregeling in artikel 15 van de Wet. De aftrekregeling heeft kortweg tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van economische activiteiten verschuldigde of betaalde omzetbelasting (voorbelasting). In dat licht bezien kan de in de laatste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet opgenomen uitzondering niet zo worden uitgelegd dat de teruggaafregeling in de plaats treedt van de aftrekregeling. Bedoelde uitzondering heeft daarentegen, zo blijkt ook uit de wetsgeschiedenis van de uitzondering, enkel tot doel te voorkomen dat de ondernemer de ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigde belasting tweemaal terugkrijgt. 6.5. De in 6.4 overwogen uitleg brengt naar 's Hofs oordeel mee dat de ter zake van de intracommunautaire verwervingen verschuldigde belasting bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende, naar zij onweersproken heeft gesteld, in het bezit is van met betrekking tot die verwervingen op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen, zodat is voldaan aan het in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, opgenomen vereiste. (...) Verder is niet gesteld of gebleken dat sprake is van een beletsel voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet." 3.2. Over het geschil ad (ii) overwoog het Hof: "6.9. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat, waar het gaat om de correctie ad f 78.749, te weinig belasting is geheven. Het enkele gegeven dat de administratie van belanghebbende niet de bescheiden bevat om de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen, biedt onvoldoende grond voor de conclusie dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat overigens reden is voor het toepassen van een boete, moet de boete vervallen." 3.3. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verlaagd tot een bedrag van ƒ 78.749. De boetebeschikking heeft hij vernietigd. 4. Het geschil in cassatie 4.1. Tegen 's Hofs uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen verweer gevoerd. 4.2. De Staatssecretaris stelt twee middelen voor. Het eerste middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de teruggaafregeling van art. 30 Wet OB niet in de plaats kan komen van de aftrekregeling. Uit de wetsgeschiedenis blijkt duidelijk dat dit juist wel de bedoeling was van de wetgever. Bij ABC-transacties dient te worden verzocht om teruggaaf en bestaat in het geheel geen recht op aftrek. Een ander zienswijze zou ertoe leiden dat het karakter van art. 30 Wet OB - controlemaatregel bij ICV's - niet tot zijn recht komt. 4.3. Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat de belanghebbende grove schuld aan te lage heffing moet worden verweten, zodat de boete tot 25% van het nageheven bedrag in stand moet blijven. 5. De plaats van de ICV, de teruggaveregeling en de vereenvoudigde ABC-regeling 5.1. Een ICV kan in twee landen plaatsgrijpen: art. 17b, lid 1, Wet OB bevat de hoofdregel die als plaats van ICV aanwijst de plaats van aankomst van verzending/vervoer van de spullen. Art. 17b, lid 2, bevat de uitzondering die een ICV tevens situeert in de Lidstaat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer verwerft, voor zover die afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid (dus in de staat van aankomst). 5.2. In onze zaak gaat het om ABC-transacties. De belanghebbende kocht de computer(s)(onderdelen) van leveranciers in diverse Lidstaten en verkocht ze aan afnemers in Spanje, terwijl de zaken rechtstreeks vanuit de leverancierslidstaat naar Spanje werden vervoerd. Deze gang van zaken houdt telkens twee transacties in, die beide moeten worden geduid voor doeleinden van BTW-heffing. 5.3. Uit het recente arrest van het HvJ EG in de zaak EMAG(4) blijkt dat bij twee opeenvolgende leveringen van dezelfde zaken die rechtstreeks vervoerd worden van de ene naar de andere Lidstaat, zich slechts één intracommunautaire levering (ICL) en één ICV kan voordoen. De andere levering(en) moet (moeten) als binnenlands beschouwd worden. EMAG, gevestigd in Oostenrijk, kocht zaken van de eveneens in Oostenrijk gevestigde K. K had de zaken gekocht van leveranciers in Italië en Nederland. De zaken werden steeds in opdracht van K rechtstreeks vervoerd van de leveranciers naar EMAG of klanten van EMAG. Het HvJ EG overwoog: "29 Zoals de advocaat-generaal in de punten 23 tot en met 25 van haar conclusie heeft opgemerkt, heeft een intracommunautaire verwerving die overeenkomstig artikel 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van goederen, als pendant een krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer vrijgestelde levering. 30 In het kader van de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn verricht de verkoper een levering die krachtens de artikelen 8, lid 1, sub a, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn is vrijgesteld in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending of het intracommunautaire vervoer van de goederen, en heeft hij overeenkomstig artikel 17, lid 3, sub b, van deze richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies, punt 1, van deze richtlijn, in deze lidstaat recht op aftrek of teruggaaf van de voor deze goederen in deze lidstaat verschuldigde of voldane voorbelasting. De afnemer, van zijn kant, verricht een intracommunautaire verwerving die overeenkomstig de artikelen 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, en 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van deze intracommunautaire verzending of dat intracommunautaire vervoer. 31 Deze regeling maakt het mogelijk, de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt. (...) 38 In de eerste plaats moet worden aangenomen dat twee opeenvolgende leveringen, ook al leiden zij slechts tot een enkele verplaatsing van goederen, elkaar opvolgen in de tijd. De eerste afnemer kan de macht om als eigenaar over het goed te beschikken immers pas overdragen nadat hij die van de eerste verkoper heeft verkregen, en de tweede levering kan dus pas plaatsvinden nadat de eerste is verricht. 39 Aangezien de verwerving van de goederen door de eerste afnemer wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen, is het volstrekt onlogisch, aan te nemen dat deze belastingplichtige de daaropvolgende levering van diezelfde goederen verricht vanuit de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer. 40 In de tweede plaats maakt uitlegging van de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn in die zin dat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan slechts een van de twee opeenvolgende leveringen wordt toegerekend, het mogelijk, de doelstelling van de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van deze richtlijn, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt, op eenvoudige wijze te verwezenlijken. Deze overdracht wordt immers bij de enige handeling die tot een intracommunautaire verplaatsing van goederen leidt, bewerkstelligd door de gecombineerde toepassing van de artikelen 28 quater, A, sub a, eerste alinea (vrijstelling van de levering van intracommunautair te verzenden of te vervoeren goederen door de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer), 17, lid 3, sub b, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies, punt 1 (aftrek in of teruggaaf door de lidstaat van vertrek van de in deze lidstaat verschuldigde of voldane voorbelasting), en 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea (belasting van de intracommunautaire verwerving door de lidstaat van aankomst), van de Zesde richtlijn. Dit mechanisme zorgt voor een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten. 41 De relevante bepalingen van de Zesde richtlijn kunnen daarentegen niet aldus worden uitgelegd dat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen tegelijk aan twee opeenvolgende leveringen moet worden toegerekend. 42 Wanneer de tweede handeling als een intracommunautaire handeling wordt aangemerkt doordat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen ook aan die handeling wordt toegerekend, is dit immers niet dienstig voor de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt, want de belastingopbrengst is al overgedragen na de eerste handeling, zoals in punt 40 van dit arrest is benadrukt. 43 Bovendien zij vastgesteld dat, wanneer de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan twee opeenvolgende leveringen zou worden toegerekend, artikel 17, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies, punt 1, ervan - die een voor de overdracht van de belastingopbrengst essentiële bepaling van deze regeling vormt - zonder voorwerp zou raken wat de levering door de eerste afnemer betreft, aangezien deze laatste per definitie geen voorbelasting heeft voldaan in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van de goederen. 44 Bovendien is ter voorkoming dat de lidstaten belastingopbrengsten derven, een gemeenschappelijk systeem van uitwisseling van inlichtingen over intracommunautaire transacties tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten ingevoerd bij verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (BTW) (PB L 24, blz. 1), zoals met ingang van 1 januari 2004 vervangen door verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 218/92 (PB L 264, blz. 1). De in punt 41 van het onderhavige arrest bedoelde uitlegging zou bijgevolg ertoe leiden dat het aantal gevallen waarin een dergelijke uitwisseling van inlichtingen noodzakelijk is, sterk toeneemt en dat de behandeling van de betrokken transacties voor de bevoegde belastingadministraties dus omslachtiger wordt. 45 Op de tweede en de vierde vraag dient derhalve te worden geantwoord dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken. (...) 47 Uit het antwoord op de tweede en de vierde vraag blijkt dat in een situatie als in het hoofdgeding de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan slechts een van de twee opeenvolgende leveringen kan worden toegerekend. 48 Overeenkomstig artikel 8, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt deze levering geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van de verzending of het vervoer van de goederen. 49 Aangezien voor de andere levering de goederen niet worden verzonden of vervoerd, wordt overeenkomstig artikel 8, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, als plaats van deze levering aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van deze levering. 50 Wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd, en die dus als pendant een in de lidstaat van aankomst van deze verzending of dat vervoer belaste intracommunautaire verwerving heeft, de eerste van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de tweede levering geacht te zijn verricht op de plaats van de intracommunautaire verwerving die eraan is voorafgegaan, dat wil zeggen in de lidstaat van aankomst. Omgekeerd, wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd, de tweede van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de eerste levering, die per definitie heeft plaatsvonden vóór de verzending of het vervoer van de goederen, geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer." 5.4. Bij een ABC-contract waarbij het geleverde rechtstreeks van A naar C gaat, is er dus maar één intracommunautaire transactie, ofwel A-B, ofwel B-C. De vraag welke van die twee transacties de ICT is, laat het HvJ EG in het midden. Hij geeft voor de bepaling daarvan geen criteria, maar bespreekt slechts de gevolgen van de toerekening.(5) De A-G Kokott geeft in haar conclusie wel criteria voor toerekening: "60. Consequently, in the absence of other indications, intra-Community acquisition is effected by the person who arranges for the carriage of the goods and hence directly or indirectly exercises power of disposal over them during the cross-border movement. A further requirement is that the person arranging carriage should not be established in the State from which the goods are dispatched or should be (sic; PJW) not be trading under a VAT number allocated by that State." Deze benadering komt in hoge mate overeen met uw oordeel in HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, na conclusie Van den Berge, BNB 1998/36, met noot Simons: "Het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag wie de intracommunautaire verwerving verricht, terecht beoordeeld door wie of voor wiens rekening de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G BV als de verkoop van G BV aan belanghebbende plaatsvonden onder het beding "franco huis'', geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer van de goederen is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst." 5.5. Beslissend is dus welke partij bij welke transactie het vervoer feitelijk regelt en aldus tijdens het vervoer beschikkingsmacht heeft. Daarvan gaat ook de wetsgeschiedenis van art. 17b Wet OB uit.(6) 5.6. In casu is niet door het Hof vastgesteld aan welke transactie het vervoer van de computers(onderdelen) is toe te rekenen. Indien het vervoer is toe te rekenen aan de transactie A-B, dan levert A intracommunautair aan B in Lidstaat A. De zaken gaan immers naar een andere Lidstaat en de plaats van de ICL is de plaats waar de zaken zich bevinden bij de aanvang van het vervoer (art. 5, lid 1, onderdeel, Wet OB). B verwerft vervolgens intracommunautair in Lidstaat C (de plaats van aankomst van het vervoer). Bij de levering B-C worden dan geen zaken vervoerd, zodat de plaats van die levering Lidstaat C is (een binnenlandse levering dus). Indien echter het vervoer is toe te rekenen aan de transactie B-C, dan worden bij de transactie A-B geen zaken verzonden of vervoerd, zodat die een binnenlandse levering vormt in Lidstaat A. De ICT zit dan in de transactie B-C: B levert intracommunautair aan C in Lidstaat A. Vervolgens verwerft C de zaken intracommunautair in Lidstaat C. In dit geval verwerft niet B, maar C intracommunautair. B kan in dat geval niet in de belastingheffing worden betrokken in Lidstaat B. 5.7. Kennelijk heeft het Hof aangenomen dat het vervoer in onze zaak voortvloeide uit de transactie A-B. Het Hof heeft immers geoordeeld (r.o. 6.2) dat het de belanghebbende is die intracommunautair verwierf, welk oordeel onjuist zou zijn indien het vervoer voortvloeide uit de transactie B-C. Het Hof heeft zich geen zichtbare rekenschap gegeven van dit impliciete oordeel, maar het wordt in cassatie ook niet bestreden, zodat in cassatie uitgegaan moet worden van toerekening van het vervoer aan de transactie A-B. 5.8. Op basis van de hoofdregel van art. 17b, lid 1, Wet OB moet aldus aangenomen worden dat de belanghebbende de computers(onderdelen) in Spanje verwierf. 5.9. Het tweede lid van art. 17b Wet OB wijst in casu echter (tevens) Nederland aan als plaats van belanghebbendes ICV's, omdat zij de zaken verwierf onder haar Nederlandse BTW-nummer. Daarvan kan dubbele heffing (in twee Staten) het gevolg zijn. Deze mogelijke dubbele heffing kan zonodig ontdubbeld worden door toepassing van art. 30 Wet OB, dat voorziet in een teruggaaf van Nederlandse BTW indien de belanghebbende kan aantonen dat ter zake van haar ICV's in Spanje BTW is geheven (lid 1) of indien zij aan de voorwaarden voor toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling voldoet (lid 2). De belanghebbende heeft in casu echter noch op grond van het eerste, noch op grond van het tweede lid van art. 30 Wet OB recht op teruggave van de ex art. 17b, lid 2, Wet OB geheven "nummer"-BTW. 5.10. De vereenvoudigde ABC-regeling (art. 30a Wet OB) beoogt de BTW-heffing bij intracommunautaire ABC-transacties te vereenvoudigen. Zij heeft een beperkte reikwijdte en geldt slechts in het volgende geval: B, met een BTW-identificatienummer van en tevens gevestigd in Lidstaat B, koopt zaken van A, gevestigd in Lidstaat A. B verkoopt de zaken door aan C, gevestigd in Lidstaat C, terwijl de zaken op grond van de transactie A-B rechtstreeks verzonden of vervoerd worden van A naar C. Beide transacties (A-B en B-C), zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Nu het vervoer van de goederen is toe te rekenen aan de transactie A-B, is die transactie de intracommunautaire transactie (ICT). A levert aldus intracommunautair in Lidstaat A en B verwerft intracommunautair in de Lidstaat van aankomst van het vervoer (Lidstaat C). Bij gebruik van het BTW-identificatienummer toegekend aan B door Lidstaat B, wordt echter door B ook in Lidstaat B intracommunautair verworven. De transactie B-C is vervolgens een binnenlandse levering in Lidstaat C. Gevolg van dit alles is dat B zich in Lidstaat C moet registreren. Art. 30a Wet OB (implementatie van art. 28quater E van de Zesde BTW-Richtlijn) beoogt die noodzaak van registratie te voorkomen. Indien wordt voldaan aan bepaalde administratieve vereisten, blijft weliswaar sprake van een ICV van B in Lidstaat C, maar wordt ter zake daarvan van B geen belasting geheven in Lidstaat C. De heffing ter zake van de transactie B-C wordt alsdan op de voet van art. 12, lid 3, Wet OB verlegd naar partij C. De belasting die B in Lidstaat B eventueel verschuldigd is op basis van art. 17b, lid 2, Wet OB, wordt op grond van art. 30, lid 2, Wet OB gerestitueerd. 5.11. De belanghebbende (partij B in de ABC-transacties) heeft in het naheffingstijdvak gebruik willen van de vereenvoudigde ABC-regeling, getuige de vermelding daarvan op de door haar uitgereikte facturen. Het gevolg is dat ter zake van haar ICV's in Lidstaat C (Spanje) van haar geen omzetbelasting is geheven. De consequentie daarvan is dat in geen geval recht op teruggave bestaat ex art. 30, eerste lid, Wet OB. Teruggave op de voet van het tweede lid is afhankelijk van twee voorwaarden: (i) de geleverde zaken worden "rechtstreeks" naar de afnemers vervoerd of verzonden, en (ii) de belanghebbende voldoet aan haar listingverplichting ex art. 37a Wet OB. Het Hof heeft geoordeeld dat aan deze twee voorwaarden niet is voldaan, zodat evenmin recht op teruggave bestaat ex lid 2 van art. 30 Wet OB. Dit oordeel is in cassatie niet in geschil en getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dezelfde twee voorwaarden worden gesteld in de corresponderende bepalingen in de Zesde BTW-Richtlijn.(7) De belanghebbende heeft dus geen recht op teruggave ex art. 30 Wet OB, noch recht op verlaging van de maatstaf van heffing op grond van de Zesde BTW-Richtlijn. 5.12. Nu teruggaaf er voor de belanghebbende niet in zit, resteert de vraag of de in Nederland ter zake van haar Spaanse ICV's geheven "nummer"-BTW als inkoop-BTW kan worden afgetrokken van haar verkoop-BTW. Dit was voor het Hof het voornaamste geschilpunt en deze kwestie is eveneens aan de orde in de zaak met rolnummer 42 307, waarin ik heden eveneens concludeer.(8) 5.13. Art. 15, lid 1, Wet OB bepaalt dat als inkoop-BTW aftrekbaar is de belasting die verschuldigd is geworden ter zake van ICV's, mits de verwervende ondernemer beschikt over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De vastgestelde feiten voeren tot de conclusie dat de belanghebbende aan deze en de overige voorwaarden voor aftrek voldoet. De slotzin van art. 15, lid 1, Wet OB, bepaalt echter dat de verwervings-BTW niet kan worden afgetrokken indien de belanghebbende een verzoek om teruggave van belasting kan doen op de voet van art. 30, lid 1, Wet OB. 5.14. Deze uitzondering op het algemene aftrekrecht kan op twee manieren worden uitgelegd. Betoogd kan worden dat de teruggaveregeling voor "nummer"-BTW (BTW verschuldigd ex art. 17b, lid 2, Wet OB), in de plaats treedt van het algemene recht op aftrek van inkoop-BTW. Van deze uitleg gaat het Hof Den Bosch uit in de bij u aanhangige zaak met rolnummer 42 307 waarin ik heden eveneens concludeer. De slotzin van art. 15, lid 1, Wet OB kan echter ook aldus uitgelegd worden dat het algemene aftrekrecht alleen dan beperkt wordt als daadwerkelijk teruggaaf verkregen wordt. De slotzin van art. 15, lid 1, Wet OB heeft in die optiek slechts de strekking te voorkomen dat tweemaal rekening wordt gehouden met de BTW ter zake van de desbetreffende ICV (geen teruggave én aftrek). Deze laatste interpretatie is die van het Hof in casu. 5.15. De Nota van de regering naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer bij de invoering van de vereenvoudigde ABC-regeling vermeldt het volgende:(9) "De teruggaaf van belasting op de voet van artikel 30, eerste en tweede lid (nieuw) wordt op verzoek verleend. Voor deze gevallen is gekozen voor een recht op teruggaaf omdat van een verzoek om teruggaaf voor de belastingdienst een signaal uit gaat. Dit signaal is van belang om de uit de andere lid-staten verkregen informatie te kunnen verwerken." 5.16. De memorie van toelichting bij art. 17b, lid 2, Wet OB, houdt onder meer het volgende in:(10) "Deze regeling strekt er toe een juridische basis te scheppen om te voorkomen dat intracommunautaire verwervingen, indien de hiervoor aangegeven situatie zich voordoet, in geen enkele Lid-Staat worden belast. Het door de Lid-Staten toe te passen controlesysteem, dat immers is gebaseerd op het vergelijken van geaggregeerde bedragen met aangegeven intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen, zal er niet automatisch toe leiden dat de vorengenoemde foutieve handelwijze zal worden ontdekt door de Belastingdienst. De regeling in het tweede lid biedt een juridische basis om omzetbelasting te kunnen heffen in de Lid-Staat die aan de afnemer het identificatienummer heeft toegekend. De regeling is voorts zó opgezet dat dubbele heffing (in de zin van heffing in twee Lid-Staten) wordt voorkomen. Als is aangetoond dat de verwerving is belast in de Lid-Staat waar de goederen zijn aangekomen, wordt de belasting op verzoek teruggegeven. Dit is voor Nederland voorzien in het nieuwe artikel 30." 5.17. Erg concludent is deze wetsgeschiedenis niet voor de ons bezig houdende vraag, maar ik meen dat de Nederlandse implementatiewetgever bedoeld heeft de teruggaveregeling in de plaats te stellen van het aftrekrecht. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers wel dat art. 17b, lid 2, Wet OB, een antimisbruikkarakter heeft. Dat karakter zou niet tot zijn recht kunnen komen indien de ondernemer, als hij geen teruggave wil of kan vragen onder art. 30 Wet OB, de "nummer"-BTW steeds als inkoop-BTW kan aftrekken. Zelfs ingeval van misbruik, waarin dus in Lidstaat C geen belasting is of zal worden voldaan ter zake van de ICV aldaar, zou ondernemer B de "nummer"-BTW in Lidstaat B die een gevolg is van het gebruik van zijn nummer en die nu juist bedoeld is om minstens éénmaal te kunnen heffen, toch steeds kunnen aftrekken, waardoor per saldo (ook) in Lidstaat B niets wordt betaald. De artt. 17b, lid 2, en art. 30, lid 1, Wet OB, zouden in deze benadering zinloos worden, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever zal zijn geweest. 5.18. Naar intern recht is daarom mijns inziens de conclusie dat ingeval van heffing van "nummer"-BTW ex art. 17b, lid 2, Wet OB, steeds teruggaaf moet worden verzocht ex art. 30 Wet OB en die BTW dus niet in aanmerking kan komen voor aftrek. 5.19. De vraag is echter of ook de Zesde Richtlijn de aftrek van voorbelasting beperkt in het geval dezelfde ICV territoriaal wordt toegerekend aan twee Lidstaten en in beide Staten belast wordt. Art. 17 Zesde Richtlijn gaat uit van een andere ontdubbelingstechniek dan de regeling van art. 15, lid 1, laatste volzin, Wet OB. Verschillende auteurs menen daarom dat de Nederlandse regeling niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn. Braun betoogt:(11) "De vraag komt op of een ondernemer de belasting welke hij op grond van de fictie in art. 17b, lid 2, verschuldigd is niet direct in aftrek kan brengen. Ik zie geen beletsel waarom dat niet het geval zou zijn.(12) Art. 30, lid 1, heeft feitelijk dan ook geen betekenis." Ik merk op dat art. 30 mij toch ook in deze benadering wél van enige betekenis lijkt, nl. voor niet-aftrekgerechtigde verwervers zoals tandartsen, landbouwers, banken, etc. 5.20. Bijl, Van Hilten en Van Vliet schrijven:(13) "De lidstaat van registratie (in het voorbeeld Nederland) treedt echter terug als de afnemer alsnog aan zijn verplichtingen in het land van aankomst heeft voldaan. Dit wordt bereikt door de maatstaf van heffing op grond waarvan is geheven dienovereenkomstig te verminderen (artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn). Niet wordt uitdrukkelijk bepaald welke gevolgen dit heeft. Aan te nemen valt dat dit betekent dat de verschuldigd geworden BTW wordt teruggegeven.(14) Artikel 30, eerste lid, van de Wet zegt dit dan ook uitdrukkelijk. Noch de richtlijn noch de Wet sluiten overigens uit dat de afnemer de op grond van de bewijsregel geheven BTW in aftrek brengt (...). De richtlijnbepaling dat de maatstaf van heffing verminderd wordt, betekent naar onze mening dat deze aftrek ongedaan gemaakt moet worden (artikel 20, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn). In de Wet is hieraan echter geen uitvoering gegeven. Er wordt niet bepaald dat de in aftrek gebrachte omzetbelasting weer moet worden terugbetaald als de heffing in het land van registratie wordt 'teruggedraaid'. Naar het voorkomt is dit een omissie die verstrekkende gevolgen kan hebben: De door B verschuldigd geworden omzetbelasting wordt door de fiscus terugbetaald; B wordt echter niet hetzelfde bedrag aan in aftrek gebrachte voorbelasting weer verschuldigd." 5.21. Met deze auteurs meen ik dat in de Zesde Richtlijn het aftrekrecht - een fundamenteel onderdeel van het BTW-stelsel - niet wordt beperkt, zodat een richtlijnconforme uitleg van art. 15 Wet OB leidt tot verlening van aftrek van de "nummer"-BTW, behoudens wellicht indien tevens teruggaaf verleend zou worden (het lijkt mij niet richtlijnconform dat zowel aftrek als teruggaaf verleend wordt), welk geval zich in casu echter niet voordoet. 5.22. Nu de "verstrekkende gevolgen" waarop Bijl, Van Hilten en Van Vliet doelen zich in casu niet kunnen voordoen (en zich overigens mijns inziens evenmin zouden voordoen indien de belanghebbende wél teruggaaf zou hebben verkregen, omdat mijns inziens alsdan een richtlijnconforme toepassing van de eigenwijze Nederlandse implementatie zou leiden tot uitsluiting van de bijbehorende aftrek), meen ik dat richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB de tweede in 5.14 bedoelde wetsinterpretatie als de juiste aanwijst: aftrek van de verwervings-BTW is slechts uitgesloten indien zij teruggegeven wordt. Indien geen teruggaaf verkregen wordt, komt de belanghebbende op nul uit (zij heeft immers haar verwervings- (naar nader blijkt: nummer-)BTW aangegeven en direct weer afgetrokken), hetgeen naar mijn mening strookt met doel en strekking van de Richtlijn. 5.23. Ik meen daarom dat het eerste middel van de Staatssecretaris faalt. 6. De boete (middel II) Het tweede middel slaagt mijns inziens. De Inspecteur heeft inderdaad (onderdeel 5.2.5.2 verweerschrift Hof) subsidiair gesteld dat de te lage heffing te wijten is aan belanghebbendes grove schuld en uit de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur dat subsidiaire verwijt heeft ingetrokken, zodat het Hof daarop had moeten ingaan. 7. Conclusie Ik geef u in overweging het beroep voor wat betreft de boete gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Gerechtshof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A.-G. 1 Cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/01645, NTFR 2005/1200. 2 Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB nr. L145, blz. 1. 3 Gerechtshof 's-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/00269, NTFR 2005/1199, met commentaar Thiemann. De uitspraak is o.a. besproken in R.A. Wolf, 'Over verwervingen, teruggave en aftrek', WFR 2005/1466, A. van Dongen, 'BTW op intracommunautaire verwerving cpu's', Belasting Brief 2005/10.2 en E.P.A. Brakeboer, 'De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet', BTW-Bulletin 2005/11, blz. 4-6. 4 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), na conclusie Kokott, V-N 2006/21.18. 5 Zie ook de aantekening in V-N bij het arrest. 6 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 16-18 en Kamerstukken II 1992-93, 22 712, nr. 6 (MvA), blz. 20-24. 7 Zie art. 22, lid 6, onderdeel b, laatste alinea en art. 28ter, A, lid 2, laatste alinea, Zesde BTW-Richtlijn. 8 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/01645, NTFR 2005/1200. De uitspraak is o.a. besproken in R.A. Wolf, 'Over verwervingen, teruggave en aftrek', WFR 2005/1466, A. van Dongen, 'BTW op intracommunautaire verwerving cpu's', Belasting Brief 2005/10.2 en E.P.A. Brakeboer, 'De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet', BTW-Bulletin 2005/11, blz. 4-6. 9 Kamerstukken II 1994-95, 23 677, nr. 6 (NnavV), blz. 4. 10 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 50-51. 11 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, blz. 358. 12 (Noot Braun) In deze zin ook: D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer; De heffing van BTW bij internationale transacties, Deventer: Kluwer 1998, blz. 203. 13 D.B Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 330. Zie voort blz. 347-348. Vgl. J.L.M.J. Vervloed en W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande 2003, blz. 233, A.H.R.M. Denie, J.P.M. Linssen en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer: Kluwer (losbl.), blz. 9-17 en 9-23, Aantekening 6.3 bij art. 17b in Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Omzetbelasting en R.A. Wolf, NDFR onderdeel omzetbelasting, paragraaf 2 van het commentaar op art. 17b. 14 (Noot Bijl c.s.) Net als bij de vermindering van de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11, C, lid 1, van de Zesde richtlijn (zie 11.7).


Uitspraak

Nr. 42.192 14 november 2008 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 april 2005, nr. BK-04/00269, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking. 1. Het geding in feitelijke instantie Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak waarvan beroep vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 juli 2006 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep wat betreft de boete, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende, die gevestigd is in Nederland en handelt in computerapparatuur en toebehoren, heeft in het onderhavige naheffingstijdvak zodanige goederen gekocht van in andere lidstaten dan Nederland en Spanje gevestigde ondernemers (hierna: de leveranciers) en diezelfde goederen doorverkocht aan in Spanje wonende dan wel gevestigde afnemers. De leveranciers hebben op de aan belanghebbende gerichte facturen geen belasting over de toegevoegde waarde (btw) in rekening gebracht en daarop het Nederlandse btw-identificatienummer van belanghebbende vermeld. Belanghebbende heeft op de aan haar afnemers uitgereikte facturen melding gemaakt van de toepassing van artikel 28 quater, E, lid 3, van de Zesde richtlijn. 3.1.2. Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting met betrekking tot de tijdvakken 1 januari 1998 tot en met 30 september 1998 geen ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigde btw opgenomen. Evenmin heeft zij ter zake van intracommunautaire verwervingen btw in aftrek gebracht. Ook heeft zij voor die tijdvakken geen opgaven gedaan van intracommunautaire leveringen, als bedoeld in artikel 37a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1998 en 1999; hierna: de Wet) en artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn. 3.1.3. Met betrekking tot de tijdvakken 1 oktober 1998 tot en met 30 juni 1999 heeft belanghebbende aangaande de hiervoor in 3.1.1 vermelde leveringen aan haar wel ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigde btw in haar aangiften opgenomen. Zij heeft deze in dezelfde aangiften in aftrek gebracht. Voorts heeft zij opgaven gedaan van intracommunautaire leveringen als bedoeld in artikel 37a van de Wet en artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn. Niet is komen vast te staan dat deze goederen in het kader van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde transacties rechtstreeks naar de afnemers in Spanje zijn verzonden of vervoerd. 3.1.4. Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.1 vermelde, van de leveranciers gekochte goederen heeft verworven in de zin van artikel 17a van de Wet en voorts dat zij die goederen in Nederland heeft verworven ingevolge artikel 17b, lid 2, van de Wet en artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn. Op grond daarvan heeft hij in de onderwerpelijke naheffingsaanslag een bedrag van ƒ 1.753.350 begrepen dat daarop betrekking heeft. Voorts heeft hij zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van die verwervingen geen recht op aftrek toekomt. Hij heeft een bedrag van ƒ 932.614 nageheven ter correctie van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde bij de aangiften in aftrek gebrachte btw. 3.1.5. De onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft voor het overige (een bedrag van ƒ 78.749) betrekking op goederen afkomstig van landen buiten de EG, welke na de invoer in Nederland door belanghebbende zijn doorgeleverd. Belanghebbende heeft - naar de mening van de Inspecteur ten onrechte - ter zake van die leveringen het tarief van 0 percent toegepast. Ter zake van het voor deze leveringen nageheven bedrag aan btw heeft de Inspecteur aan belanghebbende een boete van 50 percent opgelegd. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 28 ter, A, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.1 vermelde door de leveranciers aan belanghebbende geleverde goederen intracommunautair heeft verworven in de zin van artikel 17b, lid 2, van de Wet en dat de in Nederland ter zake hiervan verschuldigde btw bij belanghebbende op de voet van artikel 15 van de Wet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft met betrekking tot de teruggaafregeling in artikel 30, leden 1 en 2, van de Wet geoordeeld dat hiermee is bedoeld het met artikel 28 ter, A, lid 2, tweede respectievelijk derde alinea, van de Zesde richtlijn beoogde resultaat te bewerkstelligen, te weten dat de desbetreffende intracommunautaire verwerving wordt geredresseerd. In dat licht bezien moet - aldus het Hof - de in de laatste volzin van artikel 15, lid 1, van de Wet opgenomen uitzondering met betrekking tot het recht op aftrek van btw welke op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet wordt verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving, niet zo worden uitgelegd dat deze teruggaafregeling in de plaats treedt van de aftrekregeling. De uitzondering heeft ten doel te voorkomen dat de belastingplichtige de ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigde btw tweemaal terugkrijgt. 3.2.2. Met betrekking tot de boete heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Nu de Inspecteur - aldus het Hof - niet heeft gesteld dat overigens reden is voor het opleggen van een boete, heeft het Hof de boete doen vervallen. 3.3. Het Hof heeft, zoals de Staatssecretaris met middel II terecht aanvoert, met het hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel miskend dat de Inspecteur in onderdeel 5.2.5.2 van het bij het Hof ingediende verweerschrift (subsidiair) heeft gesteld dat ten minste sprake is van grove schuld. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur deze stelling heeft verlaten zodat het Hof deze stelling diende te behandelen. Aldus is 's Hofs uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 3.4. Middel I keert zich tegen de hiervoor in 3.2.1 omschreven uitleg die het Hof heeft gegeven aan artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet, met het betoog dat de wetgever met het daarin gestelde bedoeld heeft de teruggaafregeling als neergelegd in artikel 30 van de Wet volledig in de plaats te doen treden van de (algemene) aftrekregeling als neergelegd in artikel 15 van de Wet, zodat belanghebbende geen recht op aftrek toekwam van de btw ter zake van de in Nederland verrichte intracommunautaire verwervingen. 3.5. Indien een belastingplichtige een intracommunautaire verwerving verricht waarvan op grond van artikel 17b, lid 1, van de Wet de plaats is gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, niet zijnde Nederland, en hij deze verwerving verricht onder zijn Nederlandse btw-identificatienummer, wordt die verwerving op grond van artikel 17b, lid 2, van de Wet verricht in Nederland en op grond van artikel 1, letter b, van de Wet in Nederland aan btw onderworpen. Artikel 30, lid 1, van de Wet bepaalt dat op verzoek teruggaaf wordt verleend van de aldus in Nederland verschuldigde btw, in de gevallen waarin door de belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving btw is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer. Artikel 30, lid 2, van de Wet bepaalt dat op verzoek mede teruggaaf wordt verleend van de op grond van artikel 17b, lid 2, van de Wet in Nederland verschuldigde btw, in de gevallen waarin de belastingplichtige aantoont dat de goederen door hem in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan belastingplichtigen of aan rechtspersonen, andere dan belastingplichtigen, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd, terwijl de belastingplichtige tevens heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a van de Wet. Artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet bepaalt - voor zover van belang - dat, indien een verzoek om teruggaaf van btw op de voet van artikel 30, leden 1 en 2, van de Wet kan worden gedaan, die btw door de belastingplichtige niet in aftrek kan worden gebracht. 3.6.1. De hiervoor in 3.5 genoemde wetsartikelen beogen een uitwerking te zijn van de bijzondere regeling die is neergelegd in artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn. De artikelen dienen uit dien hoofde te worden uitgelegd in het licht van die bepaling. Op grond van artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt de plaats van de intracommunautaire verwerving geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer. Artikel 28 ter, A, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn voorziet erin dat, indien de afnemer niet aantoont dat de btw op die verwerving is geheven overeenkomstig de hoofdregel van artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, de plaats van de intracommunautaire verwerving geacht wordt zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht. In artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is daarnaast een voorziening getroffen - kennelijk - voor het geval de hiervoor bedoelde afnemer wordt geconfronteerd met een heffing van btw in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen nadat de btw is geheven op grond van artikel 28 ter, A, lid 2, eerste alinea (en de belastingplichtige derhalve in twee lidstaten btw verschuldigd is geworden). In die situatie wordt de maatstaf van heffing ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze intracommunautaire verwerving heeft verricht, dienovereenkomstig verlaagd. Voor de toepassing van de eerste alinea van artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt ingevolge het bepaalde in de derde alinea van dat artikellid de intracommunautaire verwerving overeenkomstig artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn geacht aan de btw te zijn onderworpen wanneer de afnemer aantoont dat hij de verwerving heeft verricht met het oog op een volgende levering binnen de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, waarvoor degene voor wie de levering is bestemd is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon op de voet van artikel 28 quater, E, lid 3, van de Zesde richtlijn, en hij heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde aangifteverplichting, te weten de verplichting een lijst in te dienen bij de inspecteur waarop de afnemers zijn vermeld aan wie in een andere lidstaat goederen zijn geleverd in aansluiting op de in die lidstaat door de belastingplichtige verrichte intracommunautaire verwerving. Zo voldaan is aan de vorengenoemde voorwaarden, vindt geen intracommunautaire verwerving plaats in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft afgegeven dat op de factuur van de afnemer is vermeld. 3.6.2. Een belastingplichtige mag op grond van artikel 17, lid 2, aanhef en letter d, van de Zesde richtlijn btw in aftrek brengen die hij verschuldigd is geworden ter zake van intracommunautaire verwervingen, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Voorts mag een belastingplichtige op grond van artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn die btw in aftrek brengen voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden. 3.7. In deze zaak rijst de vraag of de bijzondere regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn enkel gevolgen heeft met betrekking tot de plaats van de intracommunautaire verwerving of mede ten doel heeft een uitzondering te maken op het reguliere btw-systeem van verschuldigdheid en aftrek in die zin dat de regeling meebrengt dat de belastingplichtige in een andere lidstaat dan die van de aankomst van de goederen de btw ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigd wordt, maar niet dat die belastingplichtige in die eerste lidstaat recht krijgt op aftrek van deze btw. Met andere woorden: brengt de bijzondere regeling mee dat geen recht bestaat de btw ter zake van een in die regeling bedoelde intracommunautaire verwerving, die in de lidstaat van btw-registratie verschuldigd wordt, in aftrek te brengen overeenkomstig het gestelde in artikel 17, lid 2, letter d, respectievelijk artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn? Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is het door artikel 17 van de Zesde richtlijn gewaarborgde recht van de belastingplichtigen om op de btw die zij verschuldigd zijn, de btw in aftrek te brengen die is geheven over de aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (laatstelijk HvJ EG 10 juli 2008, A. Sosnowska, C-25/07, V-N 2008/35.15, punt 14). Hieruit volgt, aldus het Hof van Justitie, dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt (aangehaalde arrest punt 15). De Zesde richtlijn kent ook niet een bepaling die lidstaten de mogelijkheid biedt het recht op aftrek te beperken (vgl. HvJ EG 21 september 1988, Commissie tegen Frankrijk, 50/87, Jurispr. blz. 4797, punten 16 en 17, en 6 oktober 2005, Commissie tegen Frankrijk, C-243/03, Jurispr. blz. 8411, punten 33 en 34). Op het eerste gezicht valt niet in te zien dat dit niet zou gelden voor de btw die een belastingplichtige in zijn lidstaat van btw-registratie verschuldigd is op de voet van artikel 28 ter, A, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. De Zesde richtlijn kent geen bepaling die vergelijkbaar is met artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet. De correctie van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, zou zo bezien uitsluitend bedoeld zijn voor die (rechts)personen die het recht op aftrek (geheel of gedeeltelijk) ontberen - omdat zij verwerven als niet-belastingplichtige (rechts)persoon of de verworven goederen gebruiken voor handelingen waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten - en naderhand geconfronteerd worden met een heffing van btw in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen. Daartegen kan worden ingebracht dat artikel 28 ter, A, lid 2, een bijzondere regeling inhoudt die losstaat van het reguliere btw-systeem. Immers, indien de op de voet van artikel 28 ter, A, lid 2, eerste alinea, verschuldigde btw onmiddellijk en volledig in aftrek zou kunnen worden gebracht - als ware een intracommunautaire verwerving in werkelijkheid verricht in de lidstaat van btw-registratie en als waren de goederen vanuit die lidstaat 'doorgeleverd' en vervoerd naar de lidstaat van aankomst -, zou voor een belastingplichtige die in het algemeen gerechtigd is btw in aftrek te brengen, de noodzaak wegvallen aan te tonen dat in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer ter zake van een intracommunautaire verwerving btw is geheven. Hij heeft de btw toch al in zijn lidstaat van registratie in aftrek gebracht en heeft daarom de correctie van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, dan wel het voldoen aan de voorwaarden genoemd in artikel 28 ter, A, lid 2, derde alinea, niet nodig. Dat zou belastingplichtigen ertoe kunnen brengen om aangifte van de verwerving in de lidstaat van aankomst achterwege te laten, wat niet de bedoeling lijkt, gelet op de aanhef van de eerste alinea ('onverminderd het bepaalde in lid 1'). Dat heeft tot gevolg dat het toezicht van de lidstaat van aankomst van de goederen, waar de goederen verder verhandeld worden, belemmerd wordt, wat niet bevorderlijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van de regeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn, te weten de overdracht van de btw-opbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt. 3.8. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG een vraag voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van artikel 17, leden 2 en 3, juncto artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn. 4. Beslissing De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag: Moeten de artikelen 17, leden 2 en 3, en 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat, indien op grond van de eerste alinea van de laatstgenoemde bepaling de plaats van een intracommunautaire verwerving wordt geacht zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht, de voornoemde afnemer recht heeft op onmiddellijke aftrek van de aldus in die lidstaat verschuldigde btw? De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaande verzoek uitspraak heeft gedaan. Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2008.