inloggen / registreer

Jurisprudentie

BJ7856

Datum uitspraak2009-09-11
Datum gepubliceerd2009-09-16
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureHoger beroep
Instantie naamGerechtshof Leeuwarden
ZaaknummersBK 182/08 Inkomstenbelasting
Statusgepubliceerd

Indicatie

Tussen partijen is in geschil of de inspecteur gerechtigd is de onderwerpelijke navorderingaanslag op te leggen. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vragen of de inspecteur beschikt over een zogenoemd nieuw feit, of te dezen sprake is van een bron van inkomen voor belanghebbende en of de navorderingaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Uitspraak

GERECHTSHOF LEEUWARDEN kenmerk: BK 182/08 uitspraakdatum: 11 september 2009 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Assen, de inspecteur, tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/1246 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 29 september 2008, in het geding tussen X, wonende te Z, belanghebbende en de inspecteur 1. Het ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is op 7 mei 2003 een aanslag (aanslagnummer 000.00.000.H16) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.865 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 966. 1.2. Met dagtekening 23 december 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer 000.00.000.H17) over het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.466 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 966. 1.3. Tegen de navorderingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak van 24 april 2006 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 1.4. Door belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 29 september 2008, verzonden op dezelfde dag, het beroep inzake de navorderingsaanslag gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar en tevens -naar het hof begrijpt- de navorderingsaanslag, vernietigd. Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling uitgesproken en teruggaaf van het griffierecht gelast. 1.5. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift (met bijlagen) is bij het hof ingekomen op 29 oktober 2008. Namens belanghebbende is op 19 december 2008 een verweerschrift (met bijlagen), tevens houdende incidenteel hoger beroep, ingediend. De inspecteur heeft vervolgens op 30 december 2008 een verweerschrift in incidenteel hoger beroep ingediend. Voorts is van de inspecteur op 2 juli 2009 een brief met bijlagen, en op 20 juli 2009 een faxbericht met bijlage - het rapport van het boekenonderzoek bij A CV9 d.d. 23 april 2004 - bij het hof binnengekomen. 1.6. Ter zitting van 22 juli 2009 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen namens de inspecteur de heer mr. B en voorts belanghebbende, zijn echtgenote en zijn gemachtigde de heer prof. mr. C. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en overgelegd en de inspecteur heeft ter zitting twee door hem voorgedragen brieven overgelegd. 1.7. Het hof heeft de zaken met de nummers BK 182/08, 183/08, 184/08, 186/08, 187/08, 188/08, 189/08, 190/08, 191/08 en 192/08 gelijktijdig behandeld zonder ze te voegen. 1.8. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd. 2. De feiten Met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de gedingstukken in hoger beroep en het verhandelde ter zitting stelt het hof de volgende feiten vast. 2.1. Algemeen 2.1.1. Bij notariële akten van 3 januari 2000 zijn - als onderdeel van de gelijktijdige oprichting van een veertigtal gelijksoortige CV’s - de commanditaire vennootschappen A CV 4, A CV 5, A CV 6 en A CV 9 (hierna: de CV’s dan wel CV 4, CV5 en CV 6) opgericht. De besloten vennootschap A BV (hierna: A BV) is beherend vennoot van voornoemde CV’s. De CV’s hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel “het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien”. 2.1.2. Voorafgaand aan de oprichting van de voormelde CV’s heeft in 1999 overleg plaatsgevonden tussen de directie van A BV - destijds bestaande uit D (hierna: D) en E -, mr. F, belastingadviseur bij G te Y, (hierna: F), en de Belastingdienst (in de hoedanigheid van de daartoe landelijk bevoegd verklaarde contactinspecteur te W, zie bijlage 8 verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg). Daarbij is aangegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten (hierna: WVO’s) zouden worden voorgelegd. Op 7 januari 2000 zijn WVO’s afgesloten voor A CV 1, A CV 2 en A CV 3 (hierna: CV 1, CV 2 en CV 3). 2.1.3. Op 16 mei 2000 is door A BV een prospectus uitgegeven. Voor CV 9 is, in verband met de vervanging van de Wet IB 1964 door de Wet IB 2001, op 10 september 2001 een nieuw prospectus verschenen (bijlage 21 bij het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg). Dit prospectus is inhoudelijk grotendeels gelijk aan het prospectus van 16 mei 2000. In het prospectus van 10 september 2001 is - onder meer - het volgende opgenomen: "VOORWOORD Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen A CV 7 t/m 40’. In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt A BV op als Beherend Vennoot. Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm. De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging. (...) Het participeren in één van de 34 CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek als medegerechtsigde. De Participaties bedragen NLG 16.750,- (...) per stuk. Het minimum netto rendement bedraagt 10,4% IRR, bij een IB-tarief in Box 1 van 52% en verschuldigdheid van vermogensrendementsheffing door de Participant. Elke deelnemer kan maximaal twee Participaties verwerven. De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's 7 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot ‘A BV’ bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen. (...) 5 De 40 speelfilms van A B.V. (...) De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij H BV. Voordat een Speelfilm die door A BV is ontwikkeld of aan A BV ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV’s zal H de marktwaarde van dit project onderzoeken. In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen H en A BV (...) waarin door H een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. H zal een bedrag ter hoogte van 82% van de Voortbrengingskosten van de film garanderen in de vorm van een miniumopbrengstgarantie. (...) 6 De financiering, inschrijving, productie & exploitatie van de speelfilm (...) De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm. (...) De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen. (...) De Raamovereenkomst tussen A BV en H voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt A BV door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht. Aan de andere kant wordt H door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst H pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengsten zijn en daarenboven pas wanneer deze opbrengsten hoger zijn dan de Minimum Opbrengstgarantie zal H een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...) De periode gedurende welke H een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van H ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm. (…) 7 Fiscale aspecten (...) Winstvaststellingsovereenkomst Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV, uitgaande van de huidige stand van wetgeving en jurisprudentie. Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De in de winstvastellingsovereenkomst opgenomen afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben. (...) Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd. (...) De 'A CV’s' zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming van de CV rechtstreeks worden toegerekend. (...) De Participanten worden als medegerechtigden aangemerkt voor de toepassing van (...) ('de Wet IB 2001'). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB 2001 die alleen voor medegerechtigden in film CV's gelden, zoals de investeringsaftrek en de (willekeurige) afschrijving. 2.1.4. Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten afgesloten voor CV 4, CV 5 en CV 6. Deze overeenkomsten zijn ondertekend door D, als directeur van de beherend vennoot van de CV’s, en door de toetreders. 2.1.5. Op 18 december 2000 hebben A BV en I betreffende CV 4 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt: "SHORT FORM OPTION AGREEMENT (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned I. ("I") hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by J etitled "K" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below. The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)” 2.1.6. Op 18 december 2000 hebben A BV en L betreffende CV 6 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt: "SHORT FORM OPTION AGREEMENT (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned L. (“L”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A B.V.(“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by M entitled "N" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below. The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)” 2.1.7. Op 22 december 2000 hebben A BV en O SA betreffende CV 5 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt: "SHORT FORM OPTION AGREEMENT (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned O SA.. (“O”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by P entitled "Q" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below. The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of August 15, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)” 2.1.8. In juni 2001 is de contactinspecteur van de eenheid BPO W, via een participant van CV 4, op de hoogte geraakt van het bestaan van CV 4, CV 5 en CV 6. Voor deze CV’s was geen WVO voorgelegd aan de contactinspecteur. Dit vormde voor de contactinspecteur aanleiding om op 27 juni 2001 contact op te nemen met F. Volgens F waren CV 4, CV 5 en CV 6 eind 2000 gestart met de productie van de films en waren CV 1, CV 2 en CV 3 niet doorgegaan. 2.1.9. Op 4 juli 2001 heeft de contactinspecteur van F de volgende stukken inzake CV 4, CV 5 en CV 6 ontvangen: - de jaarcijfers 2000; - het budget; - het screenplay; - de Senter verklaring; - een ‘short form option agreement’; en - een concept WVO. 2.1.10. Op 9 juli 2001 heeft de contactinspecteur nadere vragen aan F gesteld en op 13 juli 2001 heeft hij van hem de volgende stukken ontvangen: - de oprichtingsakten van CV 4, CV 5 en CV 6; - de toetredingsovereenkomsten; en - de participantenlijsten. 2.1.11. Op 26 juli 2001 heeft de contactinspecteur onder meer diskettes met gegevens van alle participanten in CV 4, CV 5 en CV 6 ontvangen. 2.1.12. Op 20 augustus 2001 hebben A BV en H inzake CV 9 een raamovereenkomst (bijlage 22 bij het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg) gesloten. De overeenkomst houdt onder meer het volgende in: "Artikel 2 A en H zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat H het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. De filmrechten zullen nimmer door H worden verkocht aan een aan haar of haar bestuurders gelieerde onderneming, dan wel aan een aan A of haar bestuurders gelieerde onderneming. Artikel 3 a. A zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan H aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij; (…) Artikel 5 a. Wanneer H aan A de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie, dan wel van een lening. De Minimum Opbrengstgarantie zal 82% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (...) Artikel 6 H zal door het stellen van een bankgarantie dan wel het verstrekken van een lening en door de in art. 2 bedoelde overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van A. Artikel 7 a. H zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 30% (zegge: dertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat. H zal echter dit percentage pas mogen inhouden, respectievelijk in rekening mogen brengen, indien het bedrag van de Minimum Opbrengstgarantie is voldaan. (…)” 2.1.13. Op 4 september 2001 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en F en D. D heeft een toelichting gegeven op de feitelijke gang van zaken rond de totstandkoming van de CV’s en de productie van de films. Tijdens het gesprek hebben F en D vier concept-WVO’s voor CV 7, CV 8, CV 9 en A CV 10 overhandigd aan de contactinspecteur. Deze overeenkomsten zijn niet voor akkoord getekend. 2.1.14. Bij brief van 28 september 2001 heeft de contactinspecteur van F ondermeer de volgende stukken ontvangen: - de verfilmingsrechtcontracten van 22 november 2000 en 18 december 2000 betreffende CV 4, CV 5 en CV 6; - de short form assignments van CV 4, CV 5 en CV 6 (waarvan twee niet gedateerd en zonder ingangsdatum); - de production services agreements van CV 4, CV 5 en CV 6, gedateerd 18 december 2000; - een brief van de heer R, directeur van H (hierna: R), aan D d.d. 20 september 2001, waarin is vermeld dat krachtens de overeenkomsten van 12 december 2000 in het jaar 2000 bepaalde bedragen namens D aan de service production companies S, T Inc en L Inc ter beschikking zijn gesteld. 2.1.15. Op 1 november 2001 hebben A BV en O SA betreffende CV 9 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt: "SHORT FORM OPTION AGREEMENT (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned O SA (“O”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto A B.V. (“A”) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by U entitled "V" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below. The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of November 1, 2001 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (…)” De “Agreement” van 1 november 2001 waarnaar de “short form option agreement” verwijst, is door de inspecteur nimmer ontvangen. 2.1.16. Bij brief van 19 november 2001 heeft de contactinspecteur aan F onder meer het volgende geschreven: “1. (…) Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door de heer D als directeur van zowel de beherend als van de commanditaire vennoot. De akten vermelden dat de lijst van toetredende commanditaire vennoten aan de overeenkomst is aangehecht en daarvan een onlosmakelijk onderdeel vormt. Door u en de heer D is gesteld dat de bevoegdheid om op deze wijze participanten te laten toetreden tot een CV is ontleend aan de bepalingen van het inschrijfformulier (bijlage L van de prospectus). Dit inschrijfformulier bevat onder punt g inderdaad een dergelijke bepaling. Echter onder punt k is vermeld dat er afspraken zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen W die ook voor de participant bindend zullen zijn. Vast staat dat voor geen van de drie CV’s afspraken zijn gemaakt (winstvaststellingsovereenkomsten zijn gesloten) met de Belastingdienst. Betwijfeld mag daarom worden of sprake is van rechtsgeldige toetredingsovereenkomsten. Ik acht het aannemelijk dat geen enkele participant akkoord zou zijn gegaan met toetreding indien hij/zij had geweten dat er in het geheel geen winstvaststellingsovereenkomsten bestonden (en bestaan). 2. (…) Wat daarvan zij, ik wijs op het gestelde op blz. 11 van de prospectus en citeer: ‘De CV heeft een besloten karakter. Toetreding van Participanten kan slechts plaats hebben met toestemming van alle Participanten en de Beherend Vennoot’. De CV geeft hiermee zelf aan wat zij onder een besloten CV verstaat. Naar het mij voorkomt is deze bepaling niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Alle participanten moeten te kennen hebben gegeven dat zij akkoord zijn met toetreding van de andere participanten. Dit is in overeenstemming met de opvatting van de Belastingdienst inzake de eisen die worden gesteld aan een besloten CV. Aan de door A Filmfonds zelf geformuleerde vormvoorschriften is niet voldaan. Ik ben van mening dat – indien de participanten al rechtsgeldig zijn toegetreden, zie punt 1 – geen sprake is van besloten CV’s. (...) 5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit A in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’- derhalve namens de CV’s - overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse Servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door A van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. (…) 7. (…) Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst-en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden. Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co) producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken. Het voorgaande leidt tot de conclusies dat - in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen - niet is gebleken dat de participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden - voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was - de films niet worden voortgebracht door de CV’s maar dat de CV’s voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiebedrijven hebben besteld - niet is gebleken dat de CV’s op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten - indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV’s zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde de productiemaatschappijen) zijn gedaan Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen. Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de A CV’s 4, 5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Gaarne verneem ik van u of u bereid bent de commanditaire vennoten dienovereenkomstig in te lichten. Mocht u overigens nog wensen te reageren op het voorgaande dan verneem ik dat gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief.” 2.1.17. In zijn brief van 30 november 2001 aan de contactinspecteur heeft F onder meer vermeld: “Uw brief van 19 november ’01 heb ik in goede orde ontvangen. Ik heb deze met mijn cliënt besproken. Bij deze bericht ik u dat wij op uw brief wensen te reageren, daar wij het niet eens zijn met uw argumenten en uw conclusie. Ik zal u op zo kort mogelijke termijn een reactie doen toekomen. In deze brief zal ik puntsgewijs mijn commentaar op de door u gestelde punten 1 tot en met 7 geven. Ik verzoek u derhalve bij deze om nog geen uitvoering te geven aan uw voornemen om de inspecteurs in den lande van uw standpunt op de hoogte te stellen.” 2.1.18. In de overeenkomst d.d. 19 december 2001 tussen H en A BV, optredende namens CV 9, is -onder meer- het volgende opgenomen: "(...) in overweging nemende dat, tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 20 augustus 2001, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het A d.d. 10 september 2001, A de film ‘V` zal gaan coproduceren, met een totaal productiebudget van Euro 11.955.000,- waarvan 40% voor rekening van A zal komen, H zorg zal dragen voor een deel van de financiering en opbrengstgarantie van de film tot een bedrag van Euro 2.516.469,27 in de vorm van een lening en Euro 1.338.992,73 in de vorm van een opbrengstgarantie, komen als volgt overeen: artikel 1 H zal een bedrag ad Euro 3.855.462,- in termijnen ter beschikking stellen aan A, mits A een (co)production services agreement zal zijn aangegaan met O SA. artikel 2 De betaling van de termijnen zal geschieden als volgt: • Eerste termijn: Euro 166.469,27 binnen 14 dagen nadat A een betaling van minimaal Euro 1.410.000,- aan O zal hebben verricht en laatstgenoemde de ontvangst daarvan Aan H heeft bevestigd. • Tweede t/m zesde termijn: Euro 470.000,- per termijn tot een totaalbedrag van Euro 2.350.000,- voor deze vijf termijnen, telkens wanneer A zal hebben aangetoond een bedrag van Euro 470.000,- aan de produktie te hebben besteed. • Zevende termijn: Euro 1.338.992,73 binnen 4 maanden na levering van de film door A aan H. artikel 3 De film zal worden opgeleverd vóór 1 oktober 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan H. H zal het alleenrecht hebben om de aan A toebehorende rechten van de film aan derden in licentie te geven. artikel 4 De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de lening; artikel 5 Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal H bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 30% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening en de opbrengstgarantie uit de resterende 70% geheel zal zijn terugbetaald. Over de meerdere opbrengst zal H 20% van de bruto opbrengst ontvangen. Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal H het recht hebben om ná 1 januari 2004 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van A aan H." 2.1.19. Bij brief van 25 maart 2002 deelt D de participanten in CV 9, 228 in aantal met in totaal 319 participaties van fl. 16.750 per stuk, mee dat de jaarrekening ter controle en goedkeuring aan de Belastingdienst te W is voorgelegd. 2.1.20. 26 Maart 2002 is namens de contactinspecteur bij CV 4, CV 5 en CV 6 een boekenonderzoek betreffende de fiscale jaarrekening 2000 ingesteld. Naast de reeds overhandigde stukken beschikten de CV’s feitelijk over geen andere administratie dan betalingsbewijzen waaruit bleek dat er enkele bedragen naar Amerika waren overgemaakt. Er kon niet worden vastgesteld of er films waren vervaardigd noch kon worden gecontroleerd of de betaalde bedragen daadwerkelijk aan films waren besteed. Bij het onderzoek zijn wel drie op 12 december 2000 gesloten overeenkomsten aangetroffen tussen de besloten vennootschap H BV (hiervóór en hierna ook genoemd: H) en A BV, namens CV 4, CV 5 en CV 6 (bijlage 11 bij het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg, brief van de inspecteur d.d. 8 november 2002, pag. 3). 2.1.21. In het rapport dat naar aanleiding van het voormelde boekenonderzoek is opgemaakt, verklaren de controleambtenaren dat de participanten over het jaar 2000 als ondernemer kunnen worden aangemerkt en dat zij investeringsaftrek kunnen claimen in verband met de aankoop van een film door de betrokken CV. Volgens de controleambtenaren bestaat er geen recht op willekeurige afschrijving, aangezien de film als gereed product is aangekocht en er door de betreffende CV geen voortbrengingskosten zijn gemaakt. 2.1.22. De contactinspecteur bericht F bij brief van 29 april 2002 onder meer als volgt: "De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat. Oprichting CV en toetreding participanten (…) In mijn brief van 19 november 2001 heb ik reeds mijn twijfel geuit over de wijze en het tijdstip waarop de commanditaire vennootschappen tot stand waren gekomen. Het onderzoek heeft deze twijfel niet weg kunnen nemen. Investeringen in films Van de bankrekening van A B.V. zijn bedragen overgemaakt aan CC Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. CC Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan CC Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van CC Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd. (…) De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films. (…) Conclusie In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd. Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.” 2.1.23. In een faxbericht van 7 mei 2002 schrijft F onder meer het volgende aan de contactinspecteur: "De betalingen aan CC zijn geschied vanwege het feit dat deze vennootschap als een soort agent in Amerika voor A B.V. functioneerde en er met deze vennootschap afgesproken was dat deze de ontvangen bedragen zou doorstorten op de voor de betreffende producties te openen bankrekeningen. CC trad dus op als een intermediair voor de geldstroom. Ik zal u zo spoedig mogelijk een verklaring dienaangaande van CC doen toekomen. Er zijn uiteraard geen facturen van CC aanwezig. De betalingen zijn gebaseerd op de gesloten serviceovereenkomsten. (...) Tevens zal ik u verklaringen doen toekomen van de drie productiemaatschappijen dat zij de op grond van de serviceovereenkomsten afgesproken bedragen hebben ontvangen. Ik zal hen tevens verzoeken om de data, waarop de bedragen zijn ontvangen, daarbij te vermelden." 2.1.24. In zijn brief van 25 juli 2002 schrijft F aan de contactinspecteur: “Ten vervolge op mijn fax van 7 mei 2002 zend ik u bijgaand de toegezegde verklaring van CC Inc. In deze verklaring geeft de heer DD ook de data van de betalingen weer, zodat naar mijn mening de toegezegde verklaringen van de drie productiemaatschappijen niet meer relevant zijn. De gevoerde correspondentie tussen ons overziende meen ik dat ik thans al uw vragen beantwoord heb en uw stellingnamen van tegenargumenten heb voorzien. Ik stel het derhalve op prijs om op korte termijn een onderhoud met u te hebben zodat wij deze zaak nog een keer kunnen doorspreken en naar ik vertrouw tot een positief einde voor A B.V. en de participanten in de CV’s 4, 5 en 6 kunnen brengen. Doordat er inmiddels bij diverse participanten navorderingsaanslagen dreigen verzoek ik u om mij te bevestigen dat wij nog een bespreking zullen hebben en dat u uw collega’s in het land verzoekt om nog even te wachten op de uitkomst van deze bespreking. Uw medewerking in deze zou ik zeer op prijs stellen daar dit wellicht onnodige bezwaar -en beroepsprocedures zou kunnen voorkomen.” 2.1.25. Als bijlage bij de voormelde brief is een verklaring van DD, op briefpapier van “CC Inc”, aan A BV meegezonden. Deze verklaring is gedateerd op 18 juli 2002 en luidt als volgt: "At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions ‘K’, ‘EE’ and ‘N’. We write this letter after consultation with our client H BV, and after their approval, since we initially acted on their behalf in these matters. We have understood that you need this information for your tax consultant and for the Dutch tax authorities. We acted as an intermediary. The production service companies involved as well as H BV (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. They wanted to be covered against the risk of your company not fulfilling all its obligations. During the year 2000 there have been many deals on film projects that we had to cancel due to the fact that you could not provide the financial back up. Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you: • Regarding ‘K’: USD 1.380.000,- • Regarding ‘EE’: USD 544.000,- • Regarding ‘N’: USD 150.000,-. We have made these amounts available to the parties involved, being: - Regarding ‘K’: K LLC for GG, Inc. - Regarding ‘EE’: EE, Inc. for O SA - Regarding ‘N’: HH LLC for TL, Inc. We have also seen to it that the amount that H BV had made available per contract have been made available to these parties. These amounts were: - Regarding ‘K’: USD 535.000,- - Regarding ‘EE’: USD 237.000,- - Regarding ‘N’: USD 50.000,- All this has been accomplished on December 29, 2000. During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from H BV and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. These amounts were: - Regarding ‘K’: USD 6.415.000,- - Regarding ‘EE’: USD 2.531.000,- - Regarding ‘N’: USD 700.000,- In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to H BV, that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. H BV will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and H BV. We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments." 2.1.26. In zijn brief van 8 november 2002 (bijlage 11 verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg) schrijft de contactinspecteur onder meer aan F: “A. Met betrekking tot de door u opgesomde punten in de brief van 8 oktober 2002 merk ik het volgende op. 1. Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV’S opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV’s 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen. 2. Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV’s waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen. 3. Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV’s die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV’s een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4. 4. De films die de CV’s hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV’s geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV’s voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV’s kunnen worden aangemerkt. 5. Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek. 6. Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt: CV4 -/- fl. 698 CV5 -/- fl. 710 CV6 -/- fl. 692 Uit het voorgaande volgt dat ik niet uw mening onderschrijf dat een eventueel geschil slechts zal gaan over een betrekkelijk gering verschil in te betalen belasting binnen een bandbreedte van 3 á 4 jaren. B. Met betrekking tot uw brief van 11 oktober 2002 merk ik op dat essentieel voor de fiscale beoordeling is dat de CV’s tegen vaste bedragen bij drie servicemaatschappijen in de Verenigde Staten drie films hebben besteld. Uit de overeenkomsten met deze maatschappijen blijkt dat eventuele onder -en overschrijdingen van het budget voor rekening komen van die maatschappijen. Ten einde daarover geen misverstand te laten bestaan is tijdens het gesprek op 4 september 2001 aan de heer D de vraag voorgelegd wat er was afgesproken terzake van eventuele onder- en overschrijdingen van het budget. De heer D antwoordde daarop ondubbelzinnig dat die geheel voor rekening kwamen van de servicemaatschappijen. Daarmee is vast komen te staan dat geen sprake is van het maken van voortbrengingskosten door de CV’s maar dat zij de films tegen een vaste prijs hebben besteld bij en geleverd hebben gekregen van de Amerikaanse servicemaatschappijen. (…) C. Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu toe heb gesteld diene het volgende. In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investeringsaftrek omdat de CV’s films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV’s overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord. Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest. (…) Wat is er echter feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan H bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die H zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist. Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op. Volledigheidshalve merk ik op dat een verkoop bij voorbaat van het aandeel in de films aan H zo al niet in strijd is met de letter van artikel 2 van de raamovereenkomst tussen A en H dan toch zeker in strijd met de geest daarvan. Mijn conclusie luidt dat de CV’s en H elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor H haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop. Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.” 2.1.27. In één van de telefoongesprekken die de contactinspecteur en F in de tweede helft van 2002 hebben gevoerd, heeft laatstgenoemde meegedeeld dat CV 9 eind 2001 actief is geworden. F heeft toegezegd de jaarstukken aan de contactinspecteur toe te zenden. Deze jaarstukken zijn nimmer door de contactinspecteur ontvangen. 2.1.28. In februari 2003 heeft een belastingadviseur van één van de commandieten van CV 9 aan de contactinspecteur gevraagd of er voor CV 9 al een jaaropgave was afgegeven. De contactinspecteur heeft deze vraag negatief beantwoord. In tegenstelling tot hetgeen in de brief van 25 maart 2002 (zie 2.1.19) is vermeld, is de jaarrekening niet aan de Belastingdienst voorgelegd. 2.1.29. Op 23 april 2003 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de behandelende inspecteur van de Belastingdienst Y, de contactinspecteur, F en R. Ten vervolge op dit hoorgesprek heeft de behandelende inspecteur bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan F over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. In antwoord hierop heeft F op 4 februari 2004 een brief van R, met dagtekening 27 januari 2004, doorgestuurd aan de behandelende inspecteur (bijlage 22 van het zgn. nader stuk in eerste aanleg). 2.1.30. De contactinspecteur heeft eind 2003 een boekenonderzoek bij CV 9 laten instellen. Bij dit boekenonderzoek bleek onder meer dat CV 9 met CC Inc. was overeengekomen om het te betalen bedrag in termijnen te voldoen. In ieder geval is de laatste termijn niet voldaan door CV 9. Tevens is uit het boekenonderzoek gebleken dat er wel gelden waren overgemaakt naar Amerika. Er kon echter niet worden vastgesteld of deze bedragen daadwerkelijk aan een film zijn besteed. 2.1.31. In de brief van R van 27 januari 2004 (zie 2.1.29.) staat onder meer vermeld: “CV4 (…) De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij de CV. (…) CV 5 (…) Mijn onderhandelingen over de verkoop van alle overgebleven rechten van deze film zijn helaas gestrand. (…) CV 6 (…) Verdere opbrengsten zijn niet te verwachten, alle overgebleven rechten rusten nog bij de CV.” 2.1.32. R heeft bij zijn brief van 27 januari 2004 aan F de volgende bijlagen gevoegd: - afschrift van de “License Agreement” d.d. 18 december 2000, gesloten tussen H (als “vendor”) en I; - afschrift van de “License Agreement” d.d. 18 december 2000, gesloten tussen H (als “vendor”) en CC Inc.; - afschrift van de “License Agreement” d.d. 22 december 2000, gesloten tussen H (als “vendor) en L Inc. - Kopie/verklaring van de afrekening aan A. De brief met bijlagen is op 4 februari 2004 doorgezonden aan de behandelende inspecteur (zie 2.1.29). 2.1.33. De overgelegde “License Agreements” zijn niet ondertekend door partijen. 2.1.34. In de “License Agreement” tussen H en I is het volgende vermeld: “1.Definitions. For the purposes of this agreement, the following terms shall have the following meanings: (…) (e) The “Picture” means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled “K” (…) (h) The “Term” means the period of time commencing on the date of this agreement and continuing for a period of twenty (20) years following Delivery. (…) 2. Grant of Rights. Vendor hereby irrevocably grants and assigns to I throughout the Territory during the Term on an exclusive basis all of Vendor's rights in the Screenplay, the Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (...) 3. Picture Specifications. Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications: (a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by I. (...) (c) The Picture shall have a final budget which has been approved by I and shall have been produced in accordance with such budget. (...) 6. License Fee. The License Fee is an amount equal to 89.5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture ("Budget"). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (...); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (...) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to FF Inc. (...) 8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments. I shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments. 9. Ownership. The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in I or its designees (…)." 2.1.35. De “License Agreements” tussen H en CC Inc. en tussen H en L Inc., bevatten soortgelijke bepalingen. 2.1.36. Na 4 februari 2004 en na overleg met het Ministerie van Financiën heeft de contactinspecteur alle lokale inspecteurs ingelicht dat bij CV 4, CV 5 en CV 6 sprake is van een zogenoemde kasronde en dat de CV’s geen onderneming voor eigen rekening en risico drijven. Op grond hiervan komt de contactinspecteur tot de conclusie dat ter zake van de CV’s geen recht op aftrek van enig verlies bestaat. 2.1.37. Nadat de contactinspecteur op 4 februari 2004 de stukken had ontvangen die voor hem het bewijs leverden van kasrondes bij CV 4, CV 5 en CV 6, heeft hij D en F (meermaals) verzocht om ook de contracten die voor CV 9 waren gesloten, te overhandigen. De contactinspecteur heeft van de betrokken partij nimmer “License Agreements” betreffende CV 9 ontvangen. 2.1.38. Op 30 maart 2004 is een belangenvereniging van participanten in A CV 9 opgericht. Deze vereniging heeft beslag laten leggen op het woonhuis van D. De verkoop van dit huis leverde de vereniging een bedrag op van € 441.000. 2.1.39. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD doorzoekingen verricht op de woon- en bedrijfsadressen van D en R, alsmede op het kantooradres van F. Tijdens de doorzoeking bij R is een concept-fax, gedateerd 4 december 2000, van R aan JJ, president van de in Frankrijk gevestigde O SA, in beslag genomen. De tekst daarvan luidt als volgt: “Amsterdam, 4 december 2000 Beste JJ, Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een ‘geldcaroussel’ via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet. De geldstroom Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiële toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust. Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US $ = 1.10 Euro, dan zouden de bedragen als volgt luiden: US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,- + US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van H. Dit is de bekende 78,5%. Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van H door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd. Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd. Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopcontract van H aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht. Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,- x 1,10) plus rente. Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%. US% 785.000,- worden doorgeleend door H aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor H heeft geleend van de koper. Dit dient H te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld. Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan H te leveren. De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000,- + Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting. Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen. Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal aldus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar dan plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet ‘lening’, de 100% heet ‘productiekosten’. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% ‘voortbrengingskosten’, en de 89,5% ‘verkoopopbrengst’. De contracten Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentieperiode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen H en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document. De fiscale consequenties Doordat bij afsluiting van het production services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven. Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is. De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben. De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden. De ‘geldcaroussel’ dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken. Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn (…).” 2.1.40. Bij de in 2.1.39. genoemde, door de FIOD verrichte zoekingen, zijn voorts onder andere nog de volgende – aan de inspecteur ter beschikking gestelde – stukken in beslag genomen: - een faxbericht van 14 juni 2000 gericht aan JJ; - een – in de Engelse taal gesteld – stuk, waarin de werkwijze van H, het KK (KK) en A uiteen wordt gezet; - twee op 18 december 2000 gedagtekende, in de Engelse taal opgestelde, optiecontracten, en - een op de film “V” betrekking hebbende “License Agreement” d.d. 20 december 2001, gesloten tussen O SA en H (aangeduid als “Vendor”). 2.1.41. In het, niet-ondertekende aan JJ gerichte, faxbericht van 14 juni 2000 is onder meer het volgende vermeld: “Amsterdam, 14 juni 2000 Beste JJ, (…) Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via KK te produceren. Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar erg weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden: 1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij KK komen, mits KK het certificaat van Senter krijgt en de centjes ter beschikking stelt; 2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij H de licentie van de film teruglevert; 3. een optiecontract waarin H de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert; 4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank; 5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn. 6. een production service agreement tussen A (beherend vennoot van een KK-CV) en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen. Meer is het niet! De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of KK de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert. P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslissing over samenwerking met KK/H kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi." 2.1.42. Het tweede in onderdeel 2.1.40 bedoelde stuk bevat onder meer de volgende passages: "(…) You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget. (...) The reason that H will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break. If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited." 2.1.43. De derde in onderdeel 2.1.40 bedoelde stukken – de optiecontracten – zijn gesloten tussen I en H (aangeduid als “Vendor”) respectievelijk tussen O SA en H (aangeduid als “Vendor”). De optiecontracten hebben kennelijk betrekking op de films “K” (CV 4) en “EE” (CV 5). Het optiecontract tussen I en H behelst, voor zover hier relevant, het volgende: "1.Option/Purchase. In Motion (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)." De optieovereenkomst tussen O SA en H bevat een gelijkluidende passage. 2.1.44. In de tussen O SA en H (als "Vendor") op 20 december 2001 met betrekking tot de film “V” gesloten “License Agreement” is (onder meer) het volgende vermeld: “1. Definitions. For the purposes of this agreement, the following terms shall have the following meanings: (…) (e) The “Picture” means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled “V”. (…) (h) The “Term” means the period of time commencing on the date of this agreement and continuing for a period of twenty eight (28) years following Delivery. (…) 2. Grant of Rights. Vendor hereby irrevocably grants and assigns to O throughout the Territory during the Term on an exclusive basis all of Vendor’s rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therin (…) 6. License Fee. The License Fee is an amount equal to 91% of the final approved production budget for the Picture (“Budget”). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (…); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget ( the “First Installment”) has been paid prior to December 31, 2001. (…).” 2.1.45. Tot de stukken van het geding (bijlage 3 bij het zgn. nader stuk in eerste aanleg) behoren vijf bankafschriften, waarop in de periode 21 december 2001 – 23 februari 2002 verrichte betalingen zijn vermeld tussen A, CC Inc., H en JJ. 2.1.46. De rechtbank te Haarlem heeft in 2007 D, F en R (bijlagen 11, 12 en 13 bij zgn. nader stuk in eerste aanleg) gehoord als getuigen in het kader van een door een participant in één van de A-cv’s gevoerde belastingprocedure. 2.1.47. D heeft in die procedure onder meer het volgende verklaard: "Ik heb dagelijks contact gehad met R. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed R; het was een beetje zijn kind. (...) Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat H de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. H had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want H droeg ook het financieringsrisico. (...) De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door H rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van H en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier." 2.1.48. R heeft onder meer het volgende verklaard: "Deze agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven." 2.1.49. F verklaarde: "Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft LL mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van H gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat H de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat H vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht." 2.2. Situatie van belanghebbende 2.2.1. Belanghebbende is in het jaar 2001 toegetreden als commanditair vennoot in CV 9. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2001 een bedrag van € 7.601 in aftrek gebracht ter zake van zijn deelname in CV 9. 2.2.2. Op 7 mei 2003 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV over 2001 conform de door belanghebbende ingediende aangifte vastgesteld. 2.2.3. Met dagtekening 23 december 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2001 opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is daarbij verhoogd met € 7.601 en vastgesteld op € 42.466. 3. Het geschil 3.1. Tussen partijen is in geschil of de inspecteur gerechtigd is de onderwerpelijke navorderingaanslag op te leggen. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vragen of de inspecteur beschikt over een zogenoemd nieuw feit, of te dezen sprake is van een bron van inkomen voor belanghebbende en of de navorderingaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 3.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat op voorhand vaststond dat er van de activiteiten van CV 9 in redelijkheid geen positief resultaat kon worden verwacht, zodat een participatie in deze CV geen bron van inkomen vormde en dat hij bij het vaststellen van de primitieve aanslag dat niet wist en redelijkerwijs niet kon weten. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende. 3.3. Belanghebbende is van mening dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag niet in stand kan blijven. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Ter zitting heeft de gemachtigde het bij incidenteel appel ingediende verzoek om toekenning van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingetrokken. 3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de in onderdeel 1.6. genoemde pleitnota. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. 4. De overwegingen omtrent het geschil 4.1. Bij het vaststellen van de primitieve aanslag is aan belanghebbende – overeenkomstig diens aangifte – ter zake van de commanditaire deelname in CV 9 een filminvesteringsaftrek verleend, een bedrag aan willekeurige afschrijving toegestaan en zijn hem algemene (ondernemings)kosten in aftrek toegelaten. Daarbij is ervan uitgegaan dat belanghebbende medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming en aldus – op de voet van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) – winst uit onderneming geniet. Nieuw feit 4.2. De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd op de voet artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ingevolge die bepaling kan – voor zover hier van belang – de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 4.3. De inspecteur heeft in dit verband, zoals hij in appel nogmaals heeft benadrukt, de navorderingsaanslag gebaseerd op de uitlatingen van de advocaat van D, mr. MM, tijdens het gesprek op 21 oktober 2004. Deze uitlatingen gevoegd bij de ontdekking van de license agreements van CV 4, CV 5 en CV 6, die in februari 2004 door F naar de inspecteur in Y zijn gestuurd, deed bij de inspecteur het vermoeden rijzen dat de desbetreffende film nimmer door, of voor rekening van CV 9 is geëxploiteerd. Dit levert in zijn visie een navorderingsaanslag rechtvaardigend nieuw feit op. De uitspraak van de rechtbank op dit punt acht hij onjuist. 4.4. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder 4.6 en 4.7 ten aanzien van dit punt het volgende overwogen: "Uit de (…) vastgestelde feiten blijkt (…) dat de contactinspecteur toen hij in juni 2001 op de hoogte raakte van het bestaan van CV 4, CV 5 en CV 6, gerede twijfel had moeten hebben en blijkens de feiten ook heeft gehad, ten aanzien van de fiscale aanvaardbaarheid van aftrekposten uit hoofde van deze CV's. De omstandigheid dat laatstgenoemde CV's actief zijn geworden zonder dat met de contactinspecteur voorafgaand daaraan WVO's zijn afgesloten, betekende dat de te dien aanzien het door de inspecteur in de "Handreiking voor een WVO" gesignaleerde risico dat de film niet daadwerkelijk voor rekening en risico van de betrokken CV zou worden geëxploiteerd, niet was ondervangen. In deze handreiking hanteerde de contactinspecteur immers sinds januari 2000 beleidsmatig, naar de rechtbank begrijpt ter voorkoming van misbruik, de eis dat de desbetreffende film ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de desbetreffende CV moet worden geëxploiteerd. Deze eis houdt verband met het bestaan van een materiële onderneming voor rekening van die CV waaraan de contactinspecteur, naar achteraf ook blijkt uit zijn brief van 19 november 2001, reeds twijfelde. Gegeven deze bij de inspecteur aanwezige bewustheid van het vorenbedoelde risico, in combinatie met diens kennis van de inhoud van de raamovereenkomst tussen A en H, had naar het oordeel van de rechtbank reeds de bepaling in die raamovereenkomst dat H het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren, voor de contactinspecteur aanleiding moeten zijn tot een derdenonderzoek op dit punt bij H voordat werd overgegaan tot het opleggen van primitieve aanslagen. Door geen onderzoek bij H in te stellen heeft de contactinspecteur de mogelijkheid onbenut gelaten reeds in de fase van de primitieve aanslagregeling kennis te krijgen van de "License Agreements" en daarmee van de door R georkestreerde "kasrondjes". Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de contactinspecteur in juni 2001 - door de eerdere afhandeling van de betreffende CV 1, CV 2 en CV 3 afgesloten WVO's - volledig op de hoogte was van het voornemen van dezelfde daarbij betrokken natuurlijke en rechtspersonen film-CV's actief te laten worden overeenkomstig het inhoudelijk zelfde prospectus en in het kader van dezelfde tussen A en H gesloten raamovereenkomst, alsmede van de omstandigheid dat onder meer CV 4, CV 5 en CV 6 al waren opgericht. Het bovenstaande geldt evenzeer ten aanzien van verweerder aan wie immers de kennis van de contactinspecteur moet worden toegerekend. 4.7 Uit het vorenstaande volgt dat de informatie uit de later beschikbaar gekomen "License Agreements" en de verklaringen van D dat in de CV's slechts "kasrondjes" hadden plaatsgevonden in het verlengde liggen van de feiten die de contactinspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling had behoren te onderzoeken, zodat deze informatie noch afzonderlijk noch in onderlinge samenhang beschouwd, kan worden aangemerkt als een zelfstandig nieuw feit als bedoeld in de in het slot van 4.3 vermelde jurisprudentie." 4.5. Het hof volgt de rechtbank, op grond van het hierna overwogene, in dit oordeel niet. 4.6. Als uitgangspunt heeft te gelden dat een inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek naar de juistheid van deze gegevens is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vgl. onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, BNB 2009/64). 4.7. De inspecteur, althans de contactinspecteur wiens handelen – naar ook tussen tussen partijen niet in geschil is – aan de inspecteur moet worden toegerekend, heeft erkend dat wellicht met succes gesteld zou kunnen worden dat hij bij het vaststellen van de primitieve aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan met betrekking tot de door belanghebbende geclaimde faciliteiten ter zake van zijn deelname in CV 9. Dit verzuim ziet evenwel, aldus de inspecteur, op de vraag of belanghebbende reeds in 2001 dan wel in een later jaar recht had op deze faciliteiten. Dit is een kwestie van jaartoerekening (goed koopmansgebruik). Hij twijfelde – in die fase – niet eraan dat CV 9 een onderneming dreef waarin een film zou worden geëxploiteerd en dat de commandieten als medegerechtigden konden worden aangemerkt. Eerst door de ontvangst van de “License Agreements” in april 2004 – die betrekking hadden op CV 4, CV 5 en CV 6 – en de verklaring van de advocaat van D van 21 oktober 2004, inhoudende dat het er naar uitzag dat bij de onderhavige CV slechts een kasronde was uitgevoerd, kwam de inspecteur, naar hij stelt, tot de ontdekking dat ook bij CV 9 sprake was van een kasronde, althans dat CV 9 geen onderneming heeft gedreven waarin een film werd geëxploiteerd. Dat feit vormt, aldus de inspecteur, een nieuw feit op grond waarvan hij kan navorderen. 4.8. Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van dat andere feit (HR 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7 alsmede HR 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209). Bij de beoordeling van de vraag of ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag sprake was van een (tweede) nieuw feit mogen naar het oordeel van het hof – anders dan belanghebbende betoogt – ook bewijsstukken worden betrokken die de inspecteur eerst ná het opleggen van de navorderingsaanslag in handen heeft gekregen (vergelijk – het nog verder strekkende arrest – HR 19 oktober 1955, nr. 12 466, BNB 1955/365). Dit is niet in strijd met het bepaalde in het derde lid van artikel 16 van de AWR, waarin is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 4.9. De ontvangst van de – op CV 4, CV 5 en CV 6 betrekking hebbende – “License Agreements” en de verklaring van de advocaat van D met betrekking tot CV 9, op grond waarvan bij de inspecteur het vermoeden rees dat slechts een kasronde was uitgevoerd in CV 9, waardoor de film derhalve nimmer voor rekening en risico van CV 9 was geëxploiteerd, vormt naar het oordeel van het hof een feit dat de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag - in casu 7 mei 2003 - redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Dit vermoeden wordt bevestigd door de ontvangst van de op de onderhavige CV betrekking hebbende “License Agreement”. Gelet op de verklaring die D bij de rechter-commissaris van de rechtbank te Haarlem heeft afgelegd, staat voorts voor het hof vast dat de advocaat van D tijdens het gesprek met de inspecteur op 21 oktober 2004 heeft verklaard dat het er naar uitzag dat ook in CV 9 slechts een kasronde had plaatsgevonden. Opmerking verdient nog dat de in onderdelen 2.1.16, 2.1.22 en 2.1.26 genoemde brieven van de contactinspecteur, waarin met betrekking tot CV 4, CV 5 en CV 6 twijfel wordt uitgesproken over de juistheid van de door de commandieten geclaimde faciliteiten, aan die conclusie niet afdoen. Nog daargelaten dat die brieven zien op CV 4, CV 5 en CV 6, kon de inspecteur, die wel het ondernemingsverlies accepteerde, op basis van die informatie immers redelijkerwijs niet vermoeden dat CV 9 nimmer voor haar rekening en risico een onderneming zou exploiteren. Blijkens die brieven ging de contactinspecteur weliswaar ervan uit dat de films niet waren voortgebracht door CV 4, CV 5 en CV 6 maar waren aangekocht in de Verenigde Staten en dat H de wereldwijde distributie ervan zou verzorgen, maar ging hij er, zoals gesteld en niet althans onvoldoende weersproken, voorts van uit dat zulks wel mede voor rekening en risico van de genoemde CV’s zou geschieden. Onder die omstandigheden kan - bezien in de context van de gang van zaken bij film-CV’s - niet worden gezegd dat de contactinspecteur reeds toen had kunnen vermoeden dat CV 9 geen materiële onderneming zou drijven, dan wel zou hebben gedreven. 4.10. Anders dan belanghebbende betoogt, staat dat feit – kort gezegd de ontdekking (van het vermoeden) dat CV 9 nimmer een onderneming waarin een film werd geëxploiteerd heeft gedreven – los van de feiten die de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling redelijkerwijs bekend waren althans redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (kort gezegd de kwestie van de jaartoerekening van de faciliteiten). Weliswaar was de inspecteur ook reeds toen op de hoogte van de nauwe financiële betrokkenheid van H bij de CV’s, maar de ontvangst van de “License Agreements” en de verklaring van de advocaat van D kunnen niet – in de woorden van belanghebbende – “als een verder stukje in de legpuzzel” worden gezien. 4.11. De enkele omstandigheid dat CV 4, CV5 en CV 6 actief zijn geworden zonder dat daaraan voorafgaand WVO's zijn afgesloten, is onvoldoende voor de door de rechtbank getrokken conclusie dat dit voor de inspecteur aanleiding had moeten zijn om bij H een derdenonderzoek te laten instellen, nog daargelaten dat de in de "Handreiking WVO" opgenomen voorwaarde dat een film vier maanden voor rekening en risico van de CV geëxploiteerd moet worden niet kan zien op de vraag of er sprake is van een onderneming maar slechts van belang is voor de vraag of deze film als bedrijfsmiddel dan wel voorraad moet worden aangemerkt (in het kader van de geclaimde investeringsaftrek en willekeurige afschrijving). 4.12. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de inspecteur in dit geval beschikt over een nieuw feit. Is er te weinig belasting geheven? 4.13. De inspecteur stelt zich thans op het standpunt dat in CV 9 geen materiële onderneming is gedreven waarin een film is voortgebracht en geëxploiteerd, doch dat slechts een zogenoemde kasronde is uitgevoerd, waarbij de activiteiten voor CV 9 voorzienbaar nadelig waren. Aldus is volgens de inspecteur geen sprake van een bron van inkomen voor belanghebbende, zodat hem ten onrechte faciliteiten in de winstsfeer zijn toegekend en ten onrechte verlies uit onderneming in aftrek is toegelaten. 4.14. Indien de activiteiten van de onderhavige CV niet als een onderneming in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, in verbinding met artikel 3.2 van de Wet kunnen worden aangemerkt, kan niet worden gezegd dat belanghebbende medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming. Alsdan zijn hem ten onrechte de onderwerpelijke faciliteiten toegekend en is ten onrechte ondernemingsverlies in aftrek toegelaten. 4.15. Een onderneming in zo-even bedoelde zin is een organisatie van kapitaal en arbeid die erop is gericht deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te realiseren. Dit oogmerk ontbreekt als reeds bij de aanvang van de activiteiten van de organisatie vaststaat dat zij daarmee nimmer voordeel zal kunnen realiseren. 4.16. Gelet op de – in 2.1.44 weergegeven – “License Agreement” van 20 december 2001, waarin H de rechten tot exploitatie van de film heeft overgedragen aan O SA tegen een vergoeding van 91 percent van het “final approved production budget”, acht het hof – mede bezien in het licht van de faxberichten aan Boeken genoemd in 2.1.39 en 2.1.41., en de in 2.1.47. bedoelde verklaring van D – de stelling van de inspecteur dat CV 9 in feite nimmer een film heeft geproduceerd en geëxploiteerd aannemelijk. Het moet ervoor worden gehouden dat op het moment waarop CV 9 (althans H namens haar) zowel de “short form option agreement” als de “License Agreement” ondertekende, er voor haar geen mogelijkheid meer bestond enig positief resultaat uit de exploitatie van de rechten die voortvloeien uit de “short form option agreement” te behalen. Immers, tegenover de betaling van (40 percent van) 100 percent van het “Approved Budget” bestond slechts een aanspraak van niet meer dan (40 percent van) 91 percent van dit “Approved Budget”. 4.17. Op grond van hetgeen in 4.16 is overwogen moet worden geconcludeerd dat het winstoogmerk bij CV 9 ontbrak en zij derhalve geen onderneming heeft gedreven als bedoeld in artikel 3.2 in verbinding met artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. 4.18. Dit betekent dat belanghebbende niet medegerechtigd was tot het vermogen van een onderneming. Mitsdien genoot belanghebbende ter zake van de deelname in CV 9 geen winst uit onderneming en zijn bij het vaststellen van de primitieve aanslag de in overweging 4.1 genoemde faciliteiten en kostenaftrek ten onrechte verleend. De belasting is, met andere woorden, tot een te laag bedrag geheven. 4.19. Het betoog van belanghebbende dat bij film-CV’s in algemene zin geen sprake is van een bron van inkomen omdat een positieve opbrengst - los van de fiscale faciliteiten - redelijkerwijs niet valt te verwachten, en dat de bronvraag bij film-CV’s - vanwege politieke redenen - nimmer wordt gesteld, zodat het derhalve niet aangaat de bronvraag in de specifieke situatie van deze CV wel te stellen, faalt reeds omdat CV 9 niet vergelijkbaar is met de film-Cv’s waarop belanghebbende doelt aangezien zij nimmer voor haar rekening en risico een film heeft voortgebracht en geëxploiteerd. Schending beginselen van behoorlijk bestuur Gelijkheidsbeginsel 4.20. Op de hiervóór in overweging 4.19 vermelde grond faalt het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel. Vertrouwensbeginsel 4.21. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel steunt in wezen op de omstandigheid dat de inspecteur WVO’s heeft gesloten met betrekking tot CV 1, CV 2 en CV 3 waarvan de opzet nagenoeg geheel overeenstemde met de onderhavige CV alsmede op de daarmee samenhangende tussen de betrokkenen gevoerde correspondentie. Die omstandigheid kan naar het oordeel van het hof evenwel niet leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel door belanghebbende. Met betrekking tot de onderhavige CV is immers geen WVO gesloten. Bovendien zijn de WVO’s met CV 1, CV 2 en CV 3 gebaseerd op de veronderstelling dat die CV’s voor hun rekening en risico een film zouden doen voortbrengen en exploiteren. Met betrekking tot de onderhavige CV is nu juist geconcludeerd dat deze geen materiële onderneming heeft gedreven waarin een film is voortgebracht en geëxploiteerd. 4.23. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur meermaals heeft betoogd dat hij de CV's 4, 5, 6 en 9 als gelijke gevallen ziet en dat als er in ten minste één geval een primitieve of navorderingsaanslag tot in hoogste instantie zal worden vernietigd, hij ambtshalve alle primitieve aanslag of navorderingsaanslagen van participanten in CV 4, 5, 6 en 9 zal vernietigen. In dit verband verwijst hij naar het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank waar staat vermeld dat de inspecteur de toezegging bevestigt die hij heeft gedaan aan alle participanten zoals belanghebbende die heeft verwoord in zijn pleitnota. De belanghebbende stelt verder dat de inspecteur zich thans aan deze toezegging dient te houden en wijst in dit verband op twee uitspraken van het gerechtshof Arnhem d.d. 3 juni 2009, waarbij de inspecteur in het ongelijk is gesteld en is afgezien van het instellen van cassatie. 4.24. De inspecteur heeft ter zitting ontkend dat hij de door belanghebbende gestelde toezegging heeft gedaan. Hij erkent dat hij een toezegging heeft gedaan, maar niet in de (zijns inziens te ruime) formulering zoals door belanghebbende verwoord. Zijn toezegging was beperkt tot de situatie dat de Hoge Raad van oordeel is dat de inspecteur de kasronde niet aannemelijk heeft gemaakt, dan wel ingeval de Hoge Raad van oordeel is dat de inspecteur vóór dagtekening van de primitieve aanslag redelijkerwijs kennis had moeten hebben van de kasronde. Ten bewijze hiervan legt de inspecteur ter zitting twee brieven over. Omdat in de zaken waarnaar belanghebbende verwijst sprake was van primitieve aanslagen die op respectievelijk 22 juli 2004 en 2 september 2004 waren opgelegd, geldt de toezegging niet, aldus de inspecteur. 4.25. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde ontkenning van de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende gestelde, ongeclausuleerde, toezegging door de inspecteur is gedaan. Het hof heeft hierbij mede gelet op de tussen partijen gevoerde en door de inspecteur ter zitting overgelegde correspondentie, op grond waarvan het hof aannemelijk acht dat de inspecteur zijn toezegging heeft beperkt tot de onder 4.24 vermelde situaties/gevallen. De zinsnede in het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank noopt niet tot een ander oordeel omdat de inspecteur, door zijn -blijkens het proces verbaal gedane - verwijzing naar het gestelde in de pleitnota van belanghebbende, de toezegging heeft geplaatst binnen het kader van het gelijkheidsbeginsel. Dat betekent dat de toezegging alleen geldt als sprake is van gelijke gevallen. Nu de dagtekening van de primitieve aanslag een essentieel element is in de beoordeling van het nieuwe feit, kan de onderhavige zaak, waarvan de aanslag is gedagtekend vóór 2004, niet worden aangemerkt als een gelijk geval. De onherroepelijk geworden uitspraken van het gerechtshof Arnhem kunnen daarom niet leiden tot vernietiging van de onderhavige navorderingsaanslag. Zorgvuldigheidsbeginsel 4.26. Het beroep van belanghebbende op het zorgvuldigheidsbeginsel faalt op grond van hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 19 februari 1992, nr. 27 662, BNB 1992/150. Opmerking verdient nog dat belanghebbende in de bezwaarfase de betreffende informatie alsnog heeft ontvangen en dat niet aannemelijk is geworden dat hij door de ontvangst op dat tijdstip in zijn processuele positie is geschaad. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur gehouden was een zogenoemd derdenonderzoek in te stellen bij H en/of R faalt, omdat de onderzoeksplicht van de inspecteur niet zo ver reikte. Immers, bij de aanslagregeling behoefde de inspecteur slechts te beoordelen of belanghebbende al dan niet terecht ter zake van zijn participatie in de CV een fiscale aftrek had geclaimd. In de gegeven voorstelling van zaken, waaronder het prospectus, hadden H en/of R geen rol van betekenis bij het voortbrengen van de film. Op basis van deze informatie bestond er voor de inspecteur dan ook geen aanleiding tot het instellen van een derdenonderzoek bij H en/of R. Rechtvaardigheids- en opportuniteitsbeginsel 4.27. Het opleggen van een navorderingsaanslag vormt, gelet op de redactie van artikel 16 van de AWR, een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. Artikel 3:4, tweede lid, van de Awb schrijft voor dat voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. De beslissing van de inspecteur tot het opleggen van een navorderingsaanslag kan door de rechter in belastingzaken, zij het marginaal, worden getoetst aan genoemd artikel 3:4. Het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag dient ertoe de aanvankelijk ten onrechte aan belanghebbende verleende faciliteiten en kostenaftrek te corrigeren en aldus de materiële belastingschuld van belanghebbende alsnog op de juiste wijze te formaliseren. Naar het oordeel van het hof kan niet worden gezegd dat de inspecteur in redelijkheid niet tot dit besluit kon komen. De omstandigheid dat belanghebbende volstrekt te goeder trouw is geweest en – in zijn beleving – slachtoffer is geworden van de handelwijze van R en c.s., doet hieraan niet af. 5. De slotsom Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen is het hof van oordeel dat het hoger beroep gegrond is en dat de navorderingsaanslag in stand moet blijven. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 6. Proceskosten Nu het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is en de navorderingsaanslag in stand blijft, acht het hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 7. De beslissing Het gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond. Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter en raadsheer, mr. dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, dr.mr. A.M. van Amsterdam RA , raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is op 11 september 2009 in het openbaar uitgesproken. Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 16 september 2009 Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.